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【摘要】隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)合并會(huì)計(jì)日益成為人們關(guān)注的焦點(diǎn)。本文以我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與《IFRS第3號(hào)———企業(yè)合并》的差異為線索,從合并范圍、會(huì)計(jì)處理方法、計(jì)量基礎(chǔ)三個(gè)方面說(shuō)明了我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特色，同時(shí)簡(jiǎn)要分析企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的選擇及影響并提出企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的建議。
論文關(guān)鍵詞：合并會(huì)計(jì),會(huì)計(jì)處理方法

　　一、我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際企業(yè)會(huì)計(jì)合并準(zhǔn)則的差異

　　雖然我國(guó)2006版會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了實(shí)質(zhì)性趨同，但是中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由于我們的制度，體制等原因在很多細(xì)節(jié)方面仍然保持了自己的特色。把我國(guó)的《企業(yè)合并》與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《合并企業(yè)會(huì)計(jì)》進(jìn)行簡(jiǎn)單對(duì)照就會(huì)發(fā)現(xiàn)一些差別：

　　1.合并范圍的差異

　　我國(guó)的企業(yè)合并準(zhǔn)則在合并范圍問(wèn)題上主要傾向于母公司理論。即只要是母公司能夠控制的公司都應(yīng)該并入合并范圍，而不管參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制。因此我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非控制下的企業(yè)合并。由于我國(guó)產(chǎn)權(quán)市場(chǎng)還不夠成熟、發(fā)生的企業(yè)合并有相當(dāng)?shù)谋嚷蕿闉橥�一控制下的企業(yè)合并，所以我國(guó)將同一控制下的企業(yè)合并納入了企業(yè)合并準(zhǔn)則的范圍。但是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的《合并企業(yè)會(huì)計(jì)》規(guī)定合并范圍不包括同一控制下的企業(yè)合并。

　�。�.會(huì)計(jì)核算方法的差異

　　我國(guó)企業(yè)合并準(zhǔn)則對(duì)同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法;非同一控制下的企業(yè)合并采用購(gòu)買法。而《IFRS第3號(hào)———企業(yè)合并》不涉及同一控制下的企業(yè)合并,規(guī)定“所有企業(yè)合并都應(yīng)該采用購(gòu)買法”。

　　我國(guó)學(xué)術(shù)界普遍認(rèn)為同一控制下的企業(yè)合并是一個(gè)企業(yè)與另外一個(gè)企業(yè)股權(quán)結(jié)合而不是買賣交易，因此參與合并的各方均按其凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值合并，合并后各合并主體的權(quán)益不能因企業(yè)合并而增加或減少。而購(gòu)買法則被看成是一個(gè)企業(yè)購(gòu)買另一個(gè)企業(yè)的交易行為，將被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)入賬時(shí)應(yīng)該采用公允價(jià)值。筆者認(rèn)為原因主要有:首先我國(guó)證券市場(chǎng)還不夠活躍,許多功能還被政府控制不能完全發(fā)揮其作用,實(shí)踐證明在這種環(huán)境下使用權(quán)益結(jié)合法并沒(méi)有多大空間操縱合并當(dāng)年的利潤(rùn),也并不會(huì)使企業(yè)當(dāng)年的財(cái)務(wù)狀況大幅改變。第二,我國(guó)資本市場(chǎng)發(fā)展滯后,企業(yè)間的產(chǎn)權(quán)交易還不成熟,現(xiàn)有的很大一部分不是企業(yè)之間獨(dú)立完成的合并,往往產(chǎn)權(quán)關(guān)系復(fù)雜,不易辨認(rèn)購(gòu)買方,對(duì)這部分企業(yè)合并采用購(gòu)買法不切實(shí)際,況且這部分合并案例多數(shù)不是合并雙方出于完全自愿的交易行為,合并對(duì)價(jià)不是雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果,不代表公允價(jià)值,采用購(gòu)買法只會(huì)削弱會(huì)計(jì)信息與現(xiàn)實(shí)的相關(guān)性。

　　３.計(jì)量屬性的差異

　　我國(guó)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)———企業(yè)合并》中同一控制下的企業(yè)合并,合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照合并日被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量;非同一控制下的企業(yè)合并,購(gòu)買方在購(gòu)買日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生

　　或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)按照公允價(jià)值計(jì)量。即以購(gòu)買方為換取被購(gòu)買方的控制權(quán)而放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性工具在交易日的公允價(jià)值加上任何可直接歸于企業(yè)合并的成本為合并成本。

　　二、我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法的選擇

　　由前面的分析可以看出我國(guó)企業(yè)合并準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的根本分歧在于我國(guó)是權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法并用,而IFRS3僅允許使用購(gòu)買法。筆者認(rèn)為這種選擇主要基于以下原因：1.在合并理論的選擇上，母公司理論用于合并范圍的確定，實(shí)體理論用于會(huì)計(jì)處理方法的選擇，因此我國(guó)在企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方面也采用了權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買法并用的原則。2.購(gòu)買法的理論基礎(chǔ)是公平交易,合并方得到的所有資產(chǎn)和負(fù)債以公允價(jià)值計(jì)量;而使用權(quán)益結(jié)合法時(shí)如果合并前公司合并資產(chǎn)的賬面價(jià)值比公允價(jià)值低,或者負(fù)債的賬面價(jià)值比公允價(jià)值高,則合并報(bào)告披露的信息可能與事實(shí)相反:低估企業(yè)凈資產(chǎn)將導(dǎo)致被并企業(yè)資產(chǎn)流失,高估企業(yè)價(jià)值又會(huì)損害投資者權(quán)益,影響信息的可靠性,削弱了相關(guān)性。但是,如果使用購(gòu)買法,而公允價(jià)值并不能準(zhǔn)確代表企業(yè)的真實(shí)價(jià)值,就會(huì)產(chǎn)生不真實(shí)的合并會(huì)計(jì)數(shù)據(jù),給人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)留下很大的空間。則此時(shí)采用權(quán)益結(jié)合法以歷史成本為基礎(chǔ)信息的可靠性較高,會(huì)計(jì)信息更具有相關(guān)性。我國(guó)保留權(quán)益結(jié)合法正是出于這方面的考慮3.購(gòu)買法將公允價(jià)值體現(xiàn)在被并方的賬戶和合并后的資產(chǎn)負(fù)債表中,當(dāng)被并方原單獨(dú)賬上記錄的資產(chǎn)和負(fù)債按公允價(jià)值記錄時(shí),購(gòu)買方原單獨(dú)賬上的資產(chǎn)和負(fù)債卻以歷史成本記錄,合并后的財(cái)務(wù)報(bào)告便成為一個(gè)新舊價(jià)格混雜的產(chǎn)物,削弱了企業(yè)購(gòu)并前后會(huì)計(jì)信息的縱向可比性;而權(quán)益結(jié)合法保留了被并方合并前資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值,不產(chǎn)生新的計(jì)價(jià)基礎(chǔ),增強(qiáng)了企業(yè)購(gòu)并前后信息的縱向可比性,但對(duì)于不同企業(yè)間的橫向比較卻比較困難。

　　三、我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的選擇

　　我國(guó)頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第２０號(hào)———企業(yè)合并》規(guī)定，企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，前者要求采用權(quán)益結(jié)合法，后者要求采用購(gòu)買法。即我國(guó)是允許購(gòu)買法與權(quán)益結(jié)合法并存的二元格局。

　　由于同一控制下企業(yè)合并發(fā)生在同一所有者控制的企業(yè)之間，并購(gòu)本身沒(méi)有市場(chǎng)基礎(chǔ)，合并對(duì)價(jià)不一定是雙方自愿行為，因此，不能將其看作公允價(jià)值。

　　當(dāng)前中國(guó)的企業(yè)合并相當(dāng)一部分是同一控制下的上市公司之間的換股合并，上市公司的大部分股權(quán)還沒(méi)有明確的市價(jià)，即使部分股權(quán)已上市流通，但是由于中國(guó)的證券監(jiān)管很不完善，股票價(jià)格往往受市場(chǎng)投機(jī)因素的作用而不能反映其真正價(jià)值，因此，權(quán)益結(jié)合法更具合理性。

　　同時(shí)我們也觀察到中國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)越來(lái)越完善和成熟，中國(guó)的企業(yè)并購(gòu)將會(huì)更多的在開(kāi)放的市場(chǎng)環(huán)境下進(jìn)行，交易價(jià)格將越來(lái)越公允。因此采用購(gòu)買法核算，將取得的資產(chǎn)、負(fù)債統(tǒng)一為公允價(jià)值，不斷提高會(huì)計(jì)信息的清晰度與可比性將成為主流。合并準(zhǔn)則對(duì)購(gòu)買法的這一規(guī)范體現(xiàn)了我國(guó)對(duì)公允價(jià)這一計(jì)量屬性的接受，順應(yīng)了國(guó)際上對(duì)于交易必須以公允價(jià)作為計(jì)量基礎(chǔ)的核算原則，在購(gòu)買法成為國(guó)際合并會(huì)計(jì)方法發(fā)展趨勢(shì)的背景下，合并準(zhǔn)則的這一規(guī)定無(wú)疑縮小了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則之間的差異�？紤]到我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展尚處在初級(jí)階段、證券市場(chǎng)還沒(méi)有完全發(fā)展等今后一段時(shí)期的經(jīng)濟(jì)、政治、文化發(fā)展的實(shí)際情況,購(gòu)買法的實(shí)施將是一個(gè)長(zhǎng)期而復(fù)雜的過(guò)程，購(gòu)買法的全面推行必將使我國(guó)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全面趨同。
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