淺析政府會計改革的弱動力現(xiàn)象及其原因
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摘要：自２０００年我國拉開政府會計改革的序幕以來，除頒布了《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會計制度》以及個別行業(yè)事業(yè)單位的會計制度以外，從整體上看，改革依然沒有觸及“核心政府”并取得實(shí)質(zhì)性進(jìn)展。我國政府會計改革出現(xiàn)了弱動力現(xiàn)象。本文擬從三個對比視角：即與我國上一輪預(yù)算會計改革相比，與我國企業(yè)會計改革以及發(fā)達(dá)市場經(jīng)濟(jì)國家的政府會計改革相比；兩個維度：即技術(shù)層面維度和制度層面維度，對我國政府會計改革弱動力現(xiàn)象及其成因進(jìn)行了深入剖析，并針對性地提出了對策和建議，以期提高我國政府會計改革效率。
關(guān)鍵詞：政府會計；預(yù)算會計；弱動力；權(quán)責(zé)發(fā)生制.
一、現(xiàn)象與問題.
世紀(jì)之交，在國際新公共管理運(yùn)動的大背景下，世界各主要發(fā)達(dá)市場經(jīng)濟(jì)國家進(jìn)行了以引入權(quán)責(zé)發(fā)生制為核心內(nèi)容的政府會計改革。在國外政府會計改革運(yùn)動的示范下，２０００年國家財政部預(yù)算司和香港理工大學(xué)聯(lián)合成立了一個課題組《中國政府預(yù)算會計制度改革研究：從收付實(shí)現(xiàn)制到權(quán)責(zé)發(fā)生制》，這標(biāo)志著我國新一輪政府會計改革正式拉開序幕并受到國家高度重視。２００６年《國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展第十一個五年規(guī)劃綱要》明確提出“要積極推動政府會計改革”；２０１１年《國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展第十二個五年規(guī)劃綱要》再次明確提出“進(jìn)一步推進(jìn)政府會計改革，逐步建立政府財務(wù)報告制度”。然而，十多年過去了，政府會計的改革沒有太多實(shí)質(zhì)進(jìn)展，更多的是“外圍”性的改革，如已頒布的《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》、《事業(yè)單位會計制度》、《醫(yī)院會計制度》等，都是針對“事業(yè)單位”這一特殊的公立性非營利組織，“核心政府”的會計問題，如行政單位會計、財政總預(yù)算會計等依然還沒有被真正觸及。無論從何角度，本輪政府會計改革的進(jìn)展都顯得異常緩慢。
首先，與上一輪預(yù)算會計改革相對比。我國上一輪預(yù)算會計改革始于１９９３年，隨后于１９９７頒布了《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則（試行）》、《事業(yè)單位會計制度》、《財政總預(yù)算會計制度》，于１９９８年發(fā)布了《行政單位會計制度》，簡稱“一則三制”。這一“三足鼎立”局面的預(yù)算會計體系的建立只用了４年左右的時間。其次，與我國企業(yè)會計改革對比。我國于１９９２年頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，自此拉開了企業(yè)會計改革的序幕。之后，１９９７－２０００年之間，陸續(xù)頒布了１３項具體會計準(zhǔn)則，這標(biāo)志著第一輪企業(yè)會計改革取得初步成功，接著進(jìn)行了零星的修訂。２００３年，新一 輪 企 業(yè) 會 計 改 革 重 新 啟 動，之 后，２００６年頒布了３９個會計準(zhǔn)則，包括１個基本準(zhǔn)則和３８個具體準(zhǔn)則，標(biāo)志著我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系被建立起來，且在主要方面實(shí)現(xiàn)了和國際趨同，改革取得全面成功。兩輪企業(yè)會計改革歷時１４年。再次，與發(fā)達(dá)市場經(jīng)濟(jì)國家政府會計改革對比。世界上第一個在政府會計與財務(wù)報告中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的國家是新西蘭。新西蘭政府從１９８６年至１９９４年歷時８年相繼頒布了５部法案，完成了公共部門改革和政府會計改革。其他發(fā)達(dá)市場經(jīng)濟(jì)國家，如美國、法國、英國等，雖然其政府會計改革的效率、進(jìn)程和速度不一，但也都較為順暢，循序漸進(jìn)地建立了比較完整的政府會計與財務(wù)報告規(guī)范體系。
經(jīng)過對比發(fā)現(xiàn)，我國政府會計改革出現(xiàn)了“弱動力”現(xiàn)象。這一現(xiàn)象的成因是什么？本文擬從多個對比的角度對這一現(xiàn)象產(chǎn)生的原因進(jìn)行深入剖析，這對有效推進(jìn)我國政府會計改革進(jìn)程和效率具有現(xiàn)實(shí)意義。
二、政府會計改革弱動力原因剖析.
本部分?jǐn)M從三個比較視角，即分別從與我國上一輪預(yù)算會計改革、企業(yè)會計改革以及與國外政府會計改革的比較視角，對我國政府會計改革的弱動力現(xiàn)象的成因進(jìn)行剖析。
�。ㄒ唬┮暯且唬号c上一輪預(yù)算會計改革比較.
無論是預(yù)算會計還是政府會計，都是基于“政府”組織的會計系統(tǒng)。但我國上一輪預(yù)算會計改革的“高效順暢”與本輪政府會計改革的“停滯不前”
形成鮮明對比。“會計”兼具技術(shù)和制度兩大屬性，因此，筆者認(rèn)為這一現(xiàn)象可從技術(shù)和制度兩個層面加以解釋。
首先，從技術(shù)層面來說，根據(jù)前人研究預(yù)算會計與政府會計雖然都是基于“政府”組織的會計系統(tǒng)，但二者之間具有根本的不同［１］。從會計目標(biāo)上看，預(yù)算會計與政府預(yù)算保持高度一致，旨在反映預(yù)算的執(zhí)行過程及其結(jié)果，滿足政府預(yù)算管理對會計信息的需求，這一目標(biāo)具有單一性和從屬性。因此，我國預(yù)算會計的改革與發(fā)展幾乎都只是圍繞和滿足政府預(yù)算管理方式、內(nèi)容的變化而變化。如，近幾年我國對現(xiàn)行預(yù)算會計制度的零星修補(bǔ)都是基于國庫單一賬戶制度、部門預(yù)算管理、政府收支分類等各項新的財政預(yù)算管理舉措而對預(yù)算會計科目、會計報表進(jìn)行的適當(dāng)修正。因此，預(yù)算會計的改革速度和效率主要取決于財政預(yù)算管理的改革。相對預(yù)算會計而言，政府會計的目標(biāo)更加多元，除了要滿足政府預(yù)算管理對會計信息的需要以外，還要滿足更為復(fù)雜的公共部門財務(wù)管理，如資產(chǎn)管理、債務(wù)管理、成本管理［２］等對會計信息的需求，以及滿足政府績效管理與評價，促進(jìn)財政透明度和公共受托責(zé)任等。會計目標(biāo)的不同決定了會計核算內(nèi)容也將有所不同，預(yù)算會計的核算焦點(diǎn)是預(yù)算的收支流量，而政府會計核算焦點(diǎn)不但包括流量還包括更多存量內(nèi)容。此外，政府會計在目標(biāo)上的多元化，致使其在改革中不能再只以政府預(yù)算為準(zhǔn)繩和導(dǎo)向，且必然在改革過程中所受的約束條件更加復(fù)雜多樣，因此進(jìn)展也將緩慢。
其次，從制度層面來說，由于我國政府長期實(shí)行預(yù)算會計管理體制，與其相對應(yīng)的是預(yù)算會計改革的決策機(jī)制與執(zhí)行機(jī)制，這一套機(jī)制與目標(biāo)單一且具有從屬性的預(yù)算會計的改革發(fā)展相互匹配，但將難以適應(yīng)目標(biāo)更加多元的政府會計改革。長期以來，我國預(yù)算會計改革的主導(dǎo)權(quán)與政府預(yù)算管理權(quán)高度重疊，同屬于國家財政部，但分屬部內(nèi)的不同機(jī)構(gòu)。如財政總預(yù)算會計、行政單位會計的管理權(quán)隸屬于財政部國庫司，而事業(yè)單位會計管理權(quán)則隸屬于財政部會計司；政府預(yù)算管理權(quán)主要集中在預(yù)算司，而國有資產(chǎn)管理、債務(wù)管理等財務(wù)管理權(quán)集中在部內(nèi)其他不同的司局。由于政府會計在目標(biāo)上的多元化，在改革預(yù)算會計建立政府會計體系時，要求須將現(xiàn)有的財政總預(yù)算會計、行政單位會計以及部分事業(yè)單位會計進(jìn)行有機(jī)整合，并形成包含預(yù)算會計和財務(wù)會計兩個系統(tǒng)的雙軌制政府會計模式，以滿足不同目標(biāo)［３］。然而，由于現(xiàn)行預(yù)算會計在管理權(quán)上的分散，有效有機(jī)整合將變得十分困難。而在無法進(jìn)行有效整合并形成包含既相互獨(dú)立又互相統(tǒng)一的預(yù)算會計和財務(wù)會計的政府會計模式的情況下，那么，增強(qiáng)政府會計在滿足財務(wù)管理、績效管理與評價、促進(jìn)財政透明等會計目標(biāo)時，必然會以損害其預(yù)算管理與控制目標(biāo)為代價。
而在以預(yù)算管理部門占壟斷和主導(dǎo)地位的改革決策機(jī)制與執(zhí)行機(jī)制之中，任何損害預(yù)算管理與控制目標(biāo)的政府會計改革方案無疑都將無法順利出臺，這將致使政府會計改革陷入停頓狀態(tài)。政府會計目標(biāo)的多元化要求形成多方（信息提供者和各類信息使用者）參與對話的改革決策機(jī)制和執(zhí)行機(jī)制，而我國長期實(shí)行的預(yù)算會計管理體制，致使部分會計信息使用者在整個信息使用者群體卻處于壟斷狀態(tài)，且對改革具有重要話語權(quán)甚至決定權(quán)。這在一定程度上阻礙和延遲了改革預(yù)算會計建立政府會計的進(jìn)程。
（二）視角二：與我國企業(yè)會計改革比較.
我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的建立標(biāo)志著企業(yè)會計改革取得巨大成功，這一改革為我們積累了大量以準(zhǔn)則建設(shè)為核心內(nèi)容的會計改革經(jīng)驗(yàn)。從這個意義上說，在進(jìn)行以政府會計準(zhǔn)則建設(shè)為導(dǎo)向的政府會計改革時，這些經(jīng)驗(yàn)可以顯著提升改革效率。然而，無論從技術(shù)層面，還是從制度層面，政府會計改革與企業(yè)會計改革都面臨著不同的約束條件。
首先，從技術(shù)層面來看，會計的技術(shù)特性與企業(yè)的組織具有高度的耦合性�；谏虡I(yè)企業(yè)的現(xiàn)代會計和企業(yè)的組織目標(biāo)———盈利性的特征，現(xiàn)代商業(yè)企業(yè)會計，特別以財務(wù)會計為代表，歷經(jīng)幾百年的發(fā)展在體系上已經(jīng)趨于成熟。相反，我國脫胎于計劃經(jīng)濟(jì)的企業(yè)在改革開放之前在組織目標(biāo)與特征上和現(xiàn)代會計并不匹配。改革開放以后，特別在確立了建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制目標(biāo)以后，轉(zhuǎn)變企業(yè)經(jīng)營機(jī)制并建立現(xiàn)代企業(yè)制度，使其成為自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧的市場主體是我國企業(yè)改革的目標(biāo)。改革之后的企業(yè)與現(xiàn)代商業(yè)企業(yè)會計相互匹配，從某種意義上說，企業(yè)會計改革的成功也是企業(yè)改革成功的邏輯必然。此外，國際會計準(zhǔn)則委員會ＩＡＳＢ的會計標(biāo)準(zhǔn)也在技術(shù)上給我們提供了改革參照。相比來看，政府組織的特點(diǎn)決定了其與現(xiàn)代商業(yè)企業(yè)會計具有一定的排斥性。在政府會計內(nèi)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，其實(shí)質(zhì)是用現(xiàn)代商業(yè)企業(yè)會計的技術(shù)和方法改造政府會計，以便使其能夠提供更豐富的信息滿足多元會計目標(biāo)。但“政府”組織具有非營利性和目標(biāo)多樣性等特征［４］，與基于以營利為目標(biāo)的商業(yè)企業(yè)而發(fā)展起來的現(xiàn)代會計技術(shù)匹配程度低，因此采用商業(yè)企業(yè)通用的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，將更多對象納入核算與報告體系，不但具有很大的難度，而且在保持單一會計系統(tǒng)的情況下必然損傷原有預(yù)算會計的預(yù)算管理目標(biāo)。此外，即便國際上也存在類似ＩＡＳＢ的國際公共部門會計準(zhǔn)則委員會（ＩＰＡＳＢ）致力于發(fā)布公共部門會計準(zhǔn)則，但由于各國政府政治、文化的特殊性，國際公共部門會計準(zhǔn)則（ＩＰＳＡＳ）在技術(shù)上無法被作為改革樣板加以借鑒，更無法被直接加以貫徹實(shí)施。
其次，從制度層面來看，我國企業(yè)會計改革的成功離不開資本市場的發(fā)展和完善。隨著國內(nèi)資本市場建立、發(fā)展以及完善，基于逐利動機(jī)和規(guī)避風(fēng)險的心態(tài)，投資者、債權(quán)人以及潛在的投資者和債權(quán)人成為企業(yè)會計信息的重要使用者，政府不再猶如傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟(jì)體制下那樣，是企業(yè)會計信息唯一的使用者。此時，信息使用者和改革主導(dǎo)者（準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)）形成合力，可以說為企業(yè)會計改革搭建了良好平臺。在經(jīng)濟(jì)全球化的國際大背景下，國際資本市場逐步建立發(fā)展和完善，建立和國際趨同的會計標(biāo)準(zhǔn)具有內(nèi)生性動力，在一定程度上也加速了我國企業(yè)會計改革進(jìn)程。此外，從改革決策機(jī)制來看，我國的企業(yè)會計改革是在政府主導(dǎo)下完成的，政府主導(dǎo)下的企業(yè)會計改革具有先天性優(yōu)勢，政府與企業(yè)之間存在著“管”與“被管”的關(guān)系，政府先天性掌握著若干政策資源并具有強(qiáng)大的資源汲取能力，企業(yè)認(rèn)真履行和貫徹新的會計規(guī)則具有制度性保障。相對而言，由于不存在類似于企業(yè)的資本市場，理論研究通常將納稅人、公民、公共產(chǎn)品接受者視作政府會計信息的使用者，但由于政府目標(biāo)的多元性以及非貨幣性特征，這些使用者不可能像企業(yè)的投資人和債權(quán)人那樣真正關(guān)心和使用政府的會計信息，往往具有搭便車的心態(tài)并保持“理性無知”。以美國為例，陳立齊認(rèn)為，沒有證據(jù)表明政府財務(wù)報告信息被上述使用者使用過［５］。因此，在政府會計改革中，這些理論上的信息使用者也就難以像企業(yè)會計的外部信息使用者那樣對會計改革起“倒逼”作用。此外，按照會計法，財政部是我國的會計管理部門，自然也就擁有了包括政府會計在內(nèi)的會計改革主導(dǎo)權(quán)，新的準(zhǔn)則或制度的執(zhí)行主要依靠行政命令。在企業(yè)會計或預(yù)算會計改革時，這一改革決策機(jī)制還具有先天性優(yōu)勢，而當(dāng)進(jìn)行政府會計改革時，改革的對象是各層級的政府及其所屬部門，這一改革決策機(jī)制與執(zhí)行機(jī)制將不會像在企業(yè)會計改革領(lǐng)域那么靈驗(yàn)了。筆者認(rèn)為，在與政府會計改革相適應(yīng)的決策機(jī)制與執(zhí)行機(jī)制沒有建立起來之時，政府會計改革將陷入“均衡”狀態(tài)。
�。ㄈ┮暯侨号c國外政府會計改革對比.
如上文所述，既然從技術(shù)層面與制度層面政府會計改革都遇到難題，那發(fā)達(dá)市場國家的政府會計改革為何會如此順暢呢？筆者認(rèn)為，這主要源于它們技術(shù)層面的雙軌制政府會計模式優(yōu)勢，以及制度層面中央政府與地方政府相互獨(dú)立的政府會計管理體制以及與此相對應(yīng)的改革決策機(jī)制與執(zhí)行機(jī)制。
首先，從技術(shù)層面來說。國外政府會計，如美國、法國等，通常采取了包含預(yù)算會計和財務(wù)會計①兩個獨(dú)立子系統(tǒng)的政府會計模式。其中，預(yù)算會計是指依照預(yù)算執(zhí)行過程中的“撥款”、“分派”、“指定”以及“承諾”等結(jié)點(diǎn)建立起來的賬戶體系，旨在反映預(yù)算及其執(zhí)行過程；財務(wù)會計則是通過確認(rèn)、計量、記錄以及報告，反映政府的資產(chǎn)、負(fù)債等財務(wù)狀況以及成本、費(fèi)用等運(yùn)營成果信息的會計系統(tǒng)。隨著改革的深入，預(yù)算會計按照預(yù)算執(zhí)行過程維度向縱深發(fā)展，滿足預(yù)算管理與控制目標(biāo)；財務(wù)會計則逐漸引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)將更多內(nèi)容納入核算范圍，滿足公共部門財務(wù)管理、績效評價、受托責(zé)任等目標(biāo)。在國外雙軌制政府會計體系中，預(yù)算會計主要由立法或行政部門推動，而財務(wù)會計主要由官方、半官方或者是民間的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé),前者依靠法律和行政的手段得以推行，而后者往往依靠行政或是市場的力量予以推行。美國聯(lián)邦政府包括預(yù)算會計和權(quán)益會計，而預(yù)算會計體系主要受財政部下屬的財務(wù)管理服務(wù)機(jī)構(gòu)制定的預(yù)算會計指南（ｂｕｄｇｅｔａｒｙ ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ�。纾酰椋洌澹┮�(guī)范；權(quán)益會計則主要由ＦＡＳＡＢ發(fā)布準(zhǔn)則予以規(guī)范［６］。美國聯(lián)邦政府會計的改革（在權(quán)益會計方面）也曾停滯不前，原因是幾個不同的聯(lián)邦機(jī)構(gòu)，即財政部、預(yù)算管理辦公室以及受托責(zé)任署，都聲稱擁有聯(lián)邦政府會計規(guī)范的制定權(quán)與改革的主導(dǎo)權(quán)，隨著美國《首席財務(wù)官法案》的出臺，三大聯(lián)邦機(jī)構(gòu)在該問題上達(dá)成和解，成立了專門致力于聯(lián)邦政府會計準(zhǔn)則制定的半官方機(jī)構(gòu)———美國聯(lián)邦政府會計咨詢委員會ＦＡＳＡＢ。美國聯(lián)邦政府會計改革自此提速，到目前為止已經(jīng)建立了較為完備的概念體系與準(zhǔn)則體系，以及經(jīng)過審計的政府財務(wù)報告體系［７］。相對而言，我國現(xiàn)有預(yù)算會計體系包含財政總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計，此外，還包括參與預(yù)算執(zhí)行的基建會計、稅收會計以及國庫會計，這些會計子系統(tǒng)都是圍繞預(yù)算執(zhí)行過程中的環(huán)節(jié)和節(jié)點(diǎn)構(gòu)建起來的，且管理權(quán)限隸屬于不同的機(jī)構(gòu)。在改革預(yù)算會計構(gòu)筑現(xiàn)代意義上的多目標(biāo)政府會計體系的過程中，必然需要對這些部分進(jìn)行有機(jī)整合，并構(gòu)建有效的政府財務(wù)會計系統(tǒng)，而且，預(yù)算會計和財務(wù)會計兩個子系統(tǒng)的驅(qū)動力量應(yīng)有所不同。但很顯然，我國在政策制定部門層面還沒有就雙規(guī)制政府會計模式上達(dá)成共識，更沒有為兩個子系統(tǒng)的改革以及完善做好相關(guān)的機(jī)構(gòu)準(zhǔn)備以及法律和制度上的準(zhǔn)備。
從制度層面來說。在多數(shù)發(fā)達(dá)市場經(jīng)濟(jì)國家，如美國、英國、法國、澳大利亞等國，政府會計分為中央政府會計和地方政府會計兩套獨(dú)立系統(tǒng)，兩個系統(tǒng)變革的驅(qū)動力量往往差別懸殊。中央政府會計主要依靠立法或行政力量推動，而地方政府會計則主要由民間準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)主導(dǎo)并由市場力量（債券市場）推動。這種政府會計管理體制以及分類改革模式，不但充分考慮了中央政府和地方政府之間在諸多業(yè)務(wù)活動方面的差異，也把政府會計改革過程中的阻力降到了最低。此外，在政府會計改革的執(zhí)行機(jī)制環(huán)節(jié)，政府會計準(zhǔn)則或制度的執(zhí)行由隸屬于立法機(jī)構(gòu)的審計部門或者公共會計師進(jìn)行審計，在執(zhí)行環(huán)節(jié)確保了改革順暢。美國州和地方政府會計準(zhǔn)則由政府會計準(zhǔn)則委員會（ＧＡＳＢ）負(fù)責(zé)制定，ＧＡＳＢ屬于民間機(jī)構(gòu)，與財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（ＦＡＳＢ）同屬美國財務(wù)會計基金會，其制定的準(zhǔn)則也被美國注冊會計師協(xié)會（ＡＩＣＰＡ）認(rèn)定為公認(rèn)會計原則（ＧＡＡＰ）。每個州和地方政府有權(quán)選擇是否執(zhí)行ＧＡＳＢ發(fā)布的準(zhǔn)則。但很顯然，如果哪個州和地方政府沒有遵守ＧＡＡＰ，那么其發(fā)行政府債券的評級以及債務(wù)融資成本都將受到負(fù)面影響。
與之相似的是，在英國，中央政府會計的改革由英國財政部主導(dǎo)，而地方政府則主要遵守由特許公共財務(wù)與會計師執(zhí)業(yè)協(xié)會（ＣＩＰＦＡ）以及地方政府會計咨詢委員會（ＬＡＳＡＡＣ）制定的實(shí)務(wù)推薦公告，由英國會計準(zhǔn)則委員會ＡＳＢ批準(zhǔn)發(fā)布，且遵循英國公認(rèn)會計原則［８］。相對而言，我國在政治上屬于單一制國家，在政府（預(yù)算）會計管理體制上也是集權(quán)模式。中國是市場經(jīng)濟(jì)國家中為數(shù)不多的、中央政府和地方政府執(zhí)行同一套會計規(guī)范的國家。按行政體制劃分，中國具有中央、省、地市、縣以及鄉(xiāng)鎮(zhèn)五級地方政府，盡管早在１９９４年進(jìn)行了分稅制改革，中央和地方“分灶吃飯”，但單一制的政治制度決定了各級政府及其所屬的行政部門、事業(yè)單位執(zhí)行由中央政府財政部門制定的統(tǒng)一會計制度。
也就是說，我國歷次預(yù)算會計改革都是依靠行政力量來推動的。政府會計在目標(biāo)上更加多元化，核算范圍上更加寬泛，因此不但改革過程中規(guī)則制定的難度大，我國財政收支的體量大，人口多，政府?dāng)?shù)量眾多，問題復(fù)雜，在執(zhí)行層面依靠行政力量來推動則顯得過于單薄。此外，我國《審計法》把審計分為財政收支審計和財務(wù)收支審計兩種基本類型，還沒有把監(jiān)督準(zhǔn)則執(zhí)行、財務(wù)報表鑒證等納入審計范圍，從這個意義上說，在政府會計改革的執(zhí)行機(jī)制上，審計是缺位的。
綜上，我們可以將以上的比較及其結(jié)論通過表１予以總結(jié)。
三、結(jié)論與建議.
基于上述對比研究，本文關(guān)于我國政府會計改革弱動力現(xiàn)象的動因得出以下結(jié)論：（１）以權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)為重要標(biāo)志的現(xiàn)代會計與目標(biāo)多元且具有非營利性特征的“政府”組織具有排異性，這在一定程度上阻礙了改革預(yù)算會計建立現(xiàn)代政府會計的進(jìn)程。（２）我國“三足鼎立”的預(yù)算會計體系及其零散的會計管理權(quán)，使其難以整合成與政府組織相匹配的雙軌制政府會計模式。（３）從改革決策機(jī)制來看，我國現(xiàn)行預(yù)算會計的組成部分眾多且零散，改革的主導(dǎo)部門具有多元性，且改革主導(dǎo)權(quán)存在模糊邊界，在政府會計改革問題上，至今還沒有形成一個強(qiáng)有力的推動機(jī)構(gòu)。（４）從改革執(zhí)行機(jī)制來看，我國屬于單一的預(yù)算會計管理體制，而且從政府會計規(guī)則的執(zhí)行主體來看，數(shù)量眾多，且在層級、規(guī)模、業(yè)務(wù)特點(diǎn)等存在差異，這在一定程度上制約了目標(biāo)更加多元、核算范圍更加寬泛的政府會計體系的建立。
總而言之，形成目前政府會計改革弱動力的局面的原因是錯綜復(fù)雜的，各種技術(shù)性障礙與制度性障礙相互交織、互相放大，致使政府會計改革停滯不前。從法律層面和制度層面還沒有形成與政府會計改革形成聯(lián)動和配套的制度保障機(jī)制。為此，筆者建議：（１）在技術(shù)層面，應(yīng)加強(qiáng)研究如何有機(jī)整合現(xiàn)有預(yù)算會計的六個部分，并按照雙軌制的模式加以改造；（２）在改革的決策層面，應(yīng)建立一套可以充分吸收預(yù)算管理、資產(chǎn)管理、債務(wù)管理部門以及普通公眾意見的互動機(jī)制，打破預(yù)算管理信息使用者壟斷的局面；（３）在執(zhí)行機(jī)制層面，應(yīng)建立一套與政府審計和民間審計協(xié)調(diào)聯(lián)動，行政力量和市場力量互補(bǔ)的準(zhǔn)則或制度執(zhí)行的監(jiān)督機(jī)制，確保新的規(guī)則被有效執(zhí)行，而不僅僅依賴預(yù)算與決算管理。
�。ǎ矗┱畷嫷母母镆浞挚紤]中央政府與地方政府的差異性特征，無論在技術(shù)內(nèi)容上還是在改革決策機(jī)制與 執(zhí)行機(jī)制 上都應(yīng)有所區(qū)別，不宜搞一刀切。
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