淺析新準則視角下的固定資產(chǎn)計量問題與對策
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【摘要】： 2006年2月15日財政部頒布了新的會計準則（以下簡稱“新準則”），新準則中存在著對固定資產(chǎn)計量所選擇的標準不一致的問題，從而影響了會計信息的質(zhì)量。因此，本文以2006年新會計準則體系的發(fā)布為契機，通過研究新會計準則對固定資產(chǎn)計量的影響來分析固定資產(chǎn)在計量過程中遇到的一些問題，并且嘗試性地提出了一些相應(yīng)的完善對策。
論文關(guān)鍵詞：新會計準則,固定資產(chǎn),計量,問題與對策
一、新會計準則對固定資產(chǎn)初始計量的影響及存在的問題
�。ㄒ唬⑿聹蕜t對固定資產(chǎn)取得成本計量的影響
1、取消了盤盈和接受捐贈資產(chǎn)的計量規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)自己的實際情況制定不同的處理方法，從而擴大了企業(yè)核算的自主權(quán)。
2、規(guī)定“投資者投入的固定資產(chǎn)的成本，應(yīng)當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定的價值不公允的除外”。相對于舊準則更趨于合理、公正，克服了不平等合同協(xié)議約定價對固定資產(chǎn)造成賬實不符的影響。
3、對外購固定資產(chǎn)的成本計量與舊準則基本一致，只是規(guī)定“購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當在信用期間內(nèi)計入當期損益。”這一規(guī)定考慮了貨幣的時間價值，使固定資產(chǎn)成本的計量更加真實，更符合“實質(zhì)重于形式”的要求。
4、對非貨幣性資產(chǎn)交換取得固定資產(chǎn)計量引入了公允價值�！镀髽I(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》第三條規(guī)定“換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿的證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的除外”。對于公允價值不能可靠計量的仍按舊準則規(guī)定以換出資產(chǎn)的賬面價值確認換入資產(chǎn)的成本。實質(zhì)上換入固定資產(chǎn)交易計量與舊準則有很大不同，剔除了舊準則高計或低計固定資產(chǎn)入賬價值的弊端。
5、對債務(wù)重組方式取得的固定資產(chǎn)計量也引入了公允價值�！镀髽I(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組》第十條規(guī)定“債權(quán)人應(yīng)當對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬”。取消了舊準則中“按照重組債權(quán)的賬面價值入賬”的規(guī)定，使經(jīng)過重組取得的固定資產(chǎn)價值與原值能夠相符，克服了舊準則經(jīng)過重組取得的固定資產(chǎn)往往與實際價值相差甚遠的弊端，從經(jīng)濟計量上確保了資產(chǎn)賬實相符，保證了會計信息的真實性。
6、規(guī)定“融資租入的固定資產(chǎn)，按照租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者，作為其入賬價值”。新準則引入了公允價值，取消了舊準則按賬面價值計價的規(guī)定，克服了因采用賬面價值計價而對企業(yè)資產(chǎn)價值的低估的缺陷，從而可以更真實地反映企業(yè)的資產(chǎn)價值。
（二）、固定資產(chǎn)初始計量存在的問題
由上述各種固定資產(chǎn)取得成本的計量可知，新會計準則體系相對于舊會計準則體系（2001年11月9日發(fā)布）在固定資產(chǎn)計量方面發(fā)生了很大的變化，固定資產(chǎn)的計量呈現(xiàn)“多元化”的格局。其在一定程度上能夠更好地促進企業(yè)加強核算與管理，給投資和信息使用者提供較為真實的會計信息。但是，也帶來了一些新的問題。
1、新準則未加以明確規(guī)定所帶來的問題。一是新準則對盤盈和接受捐贈資產(chǎn)等計量就未作明確規(guī)定，而盤盈和接受捐贈又是企業(yè)常發(fā)生的業(yè)務(wù)。因此，缺乏指導(dǎo)性和可操作性，勢必影響企業(yè)核算的統(tǒng)一性，難以進行縱向和橫向的比較分析。二是新準則對非貨幣性資產(chǎn)交換取得的固定資產(chǎn)計量采用了兩種計量標準，即滿足一定條件時以公允價值計量，不滿足條件時以賬面價值計量。而這一條件由企業(yè)依據(jù)一定的標準自主確定，因此在一定程度上擴大了企業(yè)核算的自主權(quán)。在實際執(zhí)行的時候，企業(yè)既可以以賬面價值入賬又可以以公允價值入賬，選擇性增大，從而可以高計或低計固定資產(chǎn)入賬價值，增加了利潤操縱的空間。
2、公允價值的引入所帶來的問題。一是新準則對債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換取得的固定資產(chǎn)規(guī)定以公允價值計量并允許企業(yè)確認債務(wù)重組損益、置換收益等。上市公司的控股股東很可能會在公司出現(xiàn)虧損的情況下，或者出于維持公司業(yè)績或者配股的需要，通過債務(wù)重組確認重組收益或者與上市公司以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)換劣質(zhì)資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換，來改變上市公司的當期損益。二是對于公允價值的確認問題，也是一個利潤操縱點。在發(fā)達的市場條件下，公允價值比較容易確認，但是在市場不充分的情況下，如何確認公允價值則是一個難題。企業(yè)可以利用公允價值是“交易雙方自愿達成的”這一特點，在交易過程中，任意地抬高或壓低交易金額，從而達到粉飾利潤的目的。三是增加了會計人員職業(yè)判斷的難度。公允價值的引入是新準則的一大亮點，這也是我國會計準則與國際接軌的重要標志。但是，目前我國還處在向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌的過程中，資產(chǎn)信息和價格市場尚不透明和完善，企業(yè)很難獲得當前真實、合理的市場價格，這與國際財務(wù)報告準則所依賴的“成熟市場經(jīng)濟”土壤并不相符。因此，在我國這種市場經(jīng)濟不發(fā)達的情況下，公允價值的界定在很大程度上是基于會計人員的主觀判斷，從而增加了會計人員職業(yè)判斷的難度。
3、固定資產(chǎn)初始計量的“多元化”所帶來的問題。一是無法解決可靠性與相關(guān)性的矛盾。在以上提到的價值標準中，歷史成本所確定的價值，均是實際發(fā)生并有支付憑證的支出，因而具有客觀性和可驗證性的特點，可靠性最有保證，但它反映的是歷史情況，在經(jīng)濟環(huán)境和社會物價水平發(fā)生變化時，就無法反映出固定資產(chǎn)的真實現(xiàn)實價值，因而其相關(guān)性又是最差的。同樣地，公允價值、現(xiàn)值等的相關(guān)性最強，最能反映出一項固定資產(chǎn)的實際價值，但其可靠性又較差，因為對公允價值、未來現(xiàn)金流量的預(yù)計帶有很大的主觀性。二是導(dǎo)致會計信息的可比性進一步降低。由于計量標準過多，而很多價值標準又沒有客觀統(tǒng)一起來，導(dǎo)致不同的企業(yè)對同類的固定資產(chǎn)可以采用不同的價值標準；同一企業(yè)對不同的固定資產(chǎn)、對同一固定資產(chǎn)在不同的時間也可以采用不同的價值計量。簡單地說，就是一模一樣的一項固定資產(chǎn)，只要取得的方式不同，入賬價值就有可能大相徑庭，導(dǎo)致其可比性進一步降低。
二、新會計準則對固定資產(chǎn)后續(xù)計量的影響及存在的問題
�。ㄒ唬�、新準則對固定資產(chǎn)減值的影響
新準則取消了固定資產(chǎn)減值的規(guī)定，改由《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》界定。而根據(jù)《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當計提固定資產(chǎn)減值準備，并規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。這意味著固定資產(chǎn)減值一旦確認為損失即不能再轉(zhuǎn)回了。這一規(guī)定表明，即使有跡象表明以前期間據(jù)以計提固定資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生變化，使得固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價值，前期已計提的減值準備也不得轉(zhuǎn)回。這一要求增加了企業(yè)財務(wù)狀況的穩(wěn)健性，使得企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績更加可靠。
�。ǘ⑵谀┯囝~調(diào)整中存在的問題
新準則規(guī)定：“固定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后期間不得轉(zhuǎn)回，”只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后，再進行會計處理。這一規(guī)定主要是為了防止企業(yè)利用減值準備的計提和沖回來調(diào)節(jié)利潤。但是，該規(guī)定并未能完全封死企業(yè)利潤操縱的主要通道。
1、新準則只對固定資產(chǎn)減值準備的計提條件作了相關(guān)規(guī)定，至于如何計提，計提比例是多少，則沒有作具體規(guī)定。
例如，新準則對固定資產(chǎn)減值，跌幅多大才算“大大高于”正常的下跌幅度沒有明確的界定。這時，這個“度”就需要會計人員自己來把握。一方面，增大了會計人員職業(yè)判斷的難度；另一方面，給企業(yè)管理當局粉飾財務(wù)報表和經(jīng)營成果提供了可能，無形中為企業(yè)開辟了一個新的利潤迂回的空間。
2、對固定資產(chǎn)可收回金額采取公允價值減去處置費用后的凈額與預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者中較高者確定，無論是公允價值還是未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，都是由企業(yè)財會人員行使自己的職業(yè)判斷權(quán)確定的。因此，這中間就存在一個選擇的問題，企業(yè)在一定程度上可以根據(jù)自己的需要選擇不同計價標準高估或低估資產(chǎn)，無疑又為粉飾利潤提供了回旋的余地。由設(shè)計之初的規(guī)范性帶來了一定程度執(zhí)行上的隨意性，無法滿足可靠性和謹慎性原則的要求。
3、合理的確認固定資產(chǎn)可收回金額有較大的難度。一是由于我國目前資產(chǎn)信息、價格市場機制尚不健全，使固定資產(chǎn)減值的計提缺乏依據(jù)；二是合理判斷可收回金額主要涉及資產(chǎn)的公允價值、資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩個因素，而這兩個因素本身就難以確定，它們的確認與計量在很大程度上又依賴于會計人員的主觀判斷，存在較大的主觀性，其結(jié)果因人而異。
三、相關(guān)完善建議
通過對上述問題的分析可以看出：在會計實務(wù)中，企業(yè)對固定資產(chǎn)的核算有一定的難度，為了更好的完善固定資產(chǎn)的計量，本人認為加強以下幾方面工作，將有助于制度的完善。
�。ㄒ唬┻M一步完善新準則的各項規(guī)定
1、對于新準則未明確規(guī)定而又容易被操縱的事項，應(yīng)盡量納入準則加以明確規(guī)定，防止任意操縱行為，增加會計核算的指導(dǎo)性和可操作性。
2、對于同一會計事項，不能允許同時采用兩種計量模式，而應(yīng)采用單一標準。如對非貨幣性換入資產(chǎn)的計量，不能部分采用公允價值、部分采用賬面價值計量。
3、在新準則中盡量減少選擇的自由空間，對各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項要加以明確規(guī)定并嚴格按照準則要求執(zhí)行。防止有些人利用職業(yè)判斷靈活的特點，在會計核算上弄虛作假。
�。ǘ┙⒔∪髽I(yè)的內(nèi)部控制制度
從某種意義上講，建立健全企業(yè)的內(nèi)部控制是貫徹會計法律法規(guī)，加強會計核算，提高會計信息質(zhì)量的必然要求，也是從源頭上遏制企業(yè)會計造假的最好辦法。企業(yè)應(yīng)從各自具體環(huán)境出發(fā)，依據(jù)內(nèi)部控制制度建設(shè)的一般規(guī)律，針對其內(nèi)部控制系統(tǒng)運作中存在的薄弱環(huán)節(jié)或漏洞，建立健全企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)，特別是在授權(quán)批準制度設(shè)計中應(yīng)賦予會計人員一定的獨立判斷權(quán)。
�。ㄈ┘訌姇嬋藛T專業(yè)技能和職業(yè)道德水平教育
1、會計職業(yè)判斷的技術(shù)性要求會計人員必須具備豐富的專業(yè)知識和扎實的基本功。在實際工作中廣大的會計人員是整個財務(wù)報告鏈條中非常重要的一節(jié)，他們對于會計準則的理解、運用將直接影響到新會計準則執(zhí)行的效果。鑒于我國會計從業(yè)人員有著職業(yè)素質(zhì)良莠不齊的特點，可能會給新會計準則的實施帶來一定困難，并將增加會計報告中不正當行為的風險。因此，加大對高素質(zhì)的會計人員的培養(yǎng)，是當前我們刻不容緩的任務(wù)。
2、加強職業(yè)道德水平教育，提高他們的執(zhí)業(yè)操守，保證會計信息質(zhì)量的合理性和合法性。真實、公允是會計職業(yè)判斷的基本準則。會計準則賦予會計人員的靈活性越大，就越需要有良好的職業(yè)道德。尤其是當法律法規(guī)無明確規(guī)定時，會計職業(yè)道德的作用就在于促使企業(yè)及會計人員能自學(xué)抵制各種利益的誘惑，并且不受權(quán)勢和偏見的影響，確保判斷所產(chǎn)生的會計資料能客觀、公允地反映會計主體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。
�。ㄋ模⿲蕛r值的運用要加以限制和規(guī)范
1、對于無法取得確切證據(jù)表明公允價值可以持續(xù)可靠取得的固定資產(chǎn),新準則規(guī)定可以采用賬面價值計量的,則不應(yīng)勉強采用公允價值計量。
2、對公允價值的取得,需要企業(yè)各部門共同配合,做好基礎(chǔ)工作,取得可靠證據(jù)來證明公允價值的可靠性。
3、 在固定資產(chǎn)置換環(huán)節(jié)增加評估機構(gòu)的監(jiān)督。以使企業(yè)雙方在進行非貨幣交易、債務(wù)重組中的固定資產(chǎn)計價更規(guī)范、合理。
4、對公允價值取得要進行規(guī)范。一方面要基于相關(guān)市場價格，存在活躍市場，有實際市場的報價，有最近交易日的市場價格；另一方面要考慮估值技術(shù)，類似資產(chǎn)的交易價格、行業(yè)的基準價格、未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法等。
�。ㄎ澹┩晟乒潭ㄙY產(chǎn)減值的會計核算
1、對可固定資產(chǎn)收回金額的確定采用單一標準，以防止選擇的任意性。
2、對固定資產(chǎn)減值準備的計提比例從量的規(guī)定性上加以限制，將完全由會計人員職業(yè)判斷過渡到給固定資產(chǎn)減值制訂一個幅度，在此范圍內(nèi)計提，以限制企業(yè)在計提減值準備上的主觀性。
3、分類給出固定資產(chǎn)減值準備計提的判斷標準，對可收回金額進行較全面的定義。從其包含的內(nèi)容，到每項內(nèi)容的計算，相應(yīng)的內(nèi)容數(shù)據(jù)從何取數(shù)，如何預(yù)計，采用什么方法等，盡可能詳細的作出細則規(guī)定。
4、健全資產(chǎn)信息和價格市場機制。進一步健全和發(fā)展生產(chǎn)資料市場、舊貨市場、房地產(chǎn)市場、技術(shù)市場和金融市場等，并統(tǒng)一提供公正合理的各種資產(chǎn)的市場價格。
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