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　　　　 [摘要]隨著鐵路改革的進(jìn)一歩深化,企業(yè)改制合并、資產(chǎn)重組整合等業(yè)務(wù)的增多及新的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的要求,特別是近幾年來企業(yè)集團(tuán)化趨勢(shì)不斷加快,出現(xiàn)了許多跨行業(yè)、跨地區(qū)、跨不同體制的大型多元化企業(yè)集團(tuán)。目前鐵路企業(yè)尚未執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,我們能夠參照的仍是1995年5月財(cái)政部頒布的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》(以下簡(jiǎn)稱《暫行規(guī)定》,暫時(shí)還沒有能夠用于指導(dǎo)企業(yè)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的企業(yè)合并報(bào)表具體準(zhǔn)則,有些問題《暫行規(guī)定》沒有作出規(guī)定或按其規(guī)定不易操作。又由于受鐵路體制的影響,使鐵路各企業(yè)集團(tuán)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),存在著不同的方法與標(biāo)準(zhǔn),影響了會(huì)計(jì)信息的一致性及可比性。目前鐵路多元化經(jīng)營(yíng)企業(yè)編制合并報(bào)表尚存在著許多問題,亟待于改善,這里筆者結(jié)合實(shí)際工作中遇到的一些問題作如下探討。
　　[關(guān)鍵詞]鐵路多元化經(jīng)營(yíng)企業(yè) 合并會(huì)計(jì)報(bào)表 編制 建議
　　
　　一、鐵路多元化企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制過程中存在的問題
　　1.“未確認(rèn)的投資損失”會(huì)計(jì)處理過程中存在的問題
　　(1)“未確認(rèn)的投資損失”的性質(zhì)
　　“未確認(rèn)的投資損失”,實(shí)際上為子公司的資不抵債額,在編制合并報(bào)表時(shí),為避免高估凈資產(chǎn),采取穩(wěn)健的做法,全額反映在所有者權(quán)益項(xiàng)下。但是,按照我國(guó)《公司法》的規(guī)定,在沒有擔(dān)保和財(cái)務(wù)承諾的情況下,出資者只承擔(dān)有限責(zé)任,即使對(duì)資不抵債的子公司清算,母公司也已不再產(chǎn)生損失。因此,“未確認(rèn)的投資損失”的性質(zhì),就要依母公司是否承擔(dān)法律責(zé)任而定:母公司對(duì)資不抵債子公司擔(dān)�；蜇�(cái)務(wù)承諾的部分,合并報(bào)表就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為損失,反映在所有者權(quán)益“未確認(rèn)的投資損失”和本期損益“未確認(rèn)的本年投資損失”項(xiàng)下;否則,就不應(yīng)當(dāng)反映在所有者權(quán)益下,而應(yīng)增設(shè)“子公司資不抵債額”科目反映,其性質(zhì)介于所有者權(quán)益和負(fù)債之間,類似“少數(shù)股東權(quán)益”。
　　(2)未確認(rèn)的投資損失處理過程中存在的問題
　　按照(財(cái)會(huì)[1999]10號(hào))文件要求,進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的結(jié)果是,母公司個(gè)別報(bào)表及合并會(huì)計(jì)報(bào)表均無需在當(dāng)期確認(rèn)子公司的超額虧損部分,雖與現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求一致,但也存在許多問題。一是有可能帶來一定的負(fù)面效果,即導(dǎo)致母公司將自身的虧損通過關(guān)聯(lián)方交易等手段轉(zhuǎn)移給由已超額虧損的子公司來承擔(dān),由于母公司利潤(rùn)表和合并利潤(rùn)表中對(duì)該超額虧損部分均無需確認(rèn),從而達(dá)到提高母公司利潤(rùn)及合并凈利潤(rùn)目的。二是增設(shè)的兩個(gè)項(xiàng)目是反映母公司未確認(rèn)子公司的投資虧損額,對(duì)屬于少數(shù)股東的那部分超額虧損,在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中應(yīng)如何反映,現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度中沒有相關(guān)規(guī)定。三是該規(guī)定未區(qū)分母公司對(duì)子公司是否承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任,在母公司對(duì)子公司的債務(wù)承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任的情況下,上述會(huì)計(jì)處理并不合適。四是在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中存在未確認(rèn)的投資損失的情況下,母公司進(jìn)行權(quán)益法核算時(shí),母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資是否應(yīng)與子公司剔除未確認(rèn)的投資損失后的所有者權(quán)益對(duì)應(yīng)一致?現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度沒有相關(guān)規(guī)定。
　　2.關(guān)于連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表期初數(shù)存在的問題
　　連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表中,資產(chǎn)負(fù)債表期初數(shù)的銜接,特別是未分配利潤(rùn)項(xiàng)目的銜接較難處理。個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表未分配利潤(rùn)期初數(shù),通常就是上期的期末數(shù)。就算有調(diào)整,也可列出調(diào)整數(shù),在報(bào)表附注中注釋。但在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表填列期初數(shù)時(shí),未分配利潤(rùn)期初數(shù)通常不等于上期期末數(shù)。
　　3.關(guān)于報(bào)告期內(nèi)其他權(quán)益的變動(dòng)影響當(dāng)期利潤(rùn)問題的探討
　　報(bào)告期內(nèi)實(shí)收資本、資本公積的增減影響到當(dāng)期凈利潤(rùn)的確定。由于鐵路體制的特點(diǎn),各公司之間進(jìn)行整體劃轉(zhuǎn)、資產(chǎn)的重組整合,會(huì)涉及到鐵路多元化經(jīng)營(yíng)企業(yè)實(shí)收資本、資本公積的增減,若企業(yè)所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的情況下,會(huì)影響到集團(tuán)公司對(duì)下屬子公司上年凈利潤(rùn)的確定,按現(xiàn)在的賬務(wù)處理方式,在不調(diào)整以前年度損益的情況下,會(huì)影響當(dāng)期凈利潤(rùn)的確認(rèn)。造成利潤(rùn)表中當(dāng)期凈利潤(rùn)不真實(shí)、不合理,從而嚴(yán)重影響報(bào)表使用者的判斷和決策。
　　4.關(guān)于報(bào)告期內(nèi)各集團(tuán)公司在確認(rèn)當(dāng)期凈利潤(rùn)的確認(rèn)原則不統(tǒng)一問題的探討。
　　目前鐵路企業(yè)的集團(tuán)公司在確認(rèn)子公司當(dāng)期凈利潤(rùn)時(shí),一種做法是只按照子公司確認(rèn)的當(dāng)期凈利潤(rùn)而確認(rèn)當(dāng)期凈利潤(rùn),不調(diào)整子公司的未確認(rèn)投資損失。即對(duì)子公司的利潤(rùn)表只進(jìn)行簡(jiǎn)單匯總,而不是真正意義上的合并報(bào)表。另一種做法是按照子公司確認(rèn)的當(dāng)期凈利潤(rùn)與未確認(rèn)的投資損失之和,作為子公司當(dāng)期損益,然后根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求,對(duì)子公司投資損失的確定原則,以對(duì)該子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值減記至零為限,重新確認(rèn)當(dāng)期凈利潤(rùn)和未確認(rèn)投資損失。
　　二、解決鐵路多元化企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表存在問題的方法
　　1.合理編制年初數(shù)變動(dòng)表,建立表與表之間鉤稽關(guān)系
　　通過正確編制資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表附表-“年初數(shù)變動(dòng)表”,建立本期合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的年初數(shù)與對(duì)應(yīng)的上期期末數(shù)的核對(duì)關(guān)系,則可解決此問題。一來報(bào)表較易編制,二來也可以銜接上期年末數(shù),對(duì)報(bào)表使用者來說也容易理解。一是資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表的年初數(shù)必須與年初數(shù)變動(dòng)表中的變動(dòng)后的年初數(shù)一致。二是各子公司年初數(shù)變動(dòng)表中的變動(dòng)前年初數(shù)與上年年末數(shù)一致,所有者權(quán)益的變動(dòng)項(xiàng)目必須與母公司所有者權(quán)益的項(xiàng)目核對(duì)一致。三是合并后利潤(rùn)表中的歸屬于母公司的凈利潤(rùn)依據(jù)母公司本級(jí)數(shù)確定。
　　2.設(shè)置權(quán)益類明細(xì)賬,與相關(guān)報(bào)表進(jìn)行核對(duì)
　　為便于集團(tuán)公司編制合并報(bào)表,集團(tuán)公司“實(shí)收資本”、“資本公積”、盈余公積“、“利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)”科目應(yīng)分別下設(shè)“年初數(shù)”、“調(diào)整年初數(shù)”、“當(dāng)年發(fā)生數(shù)”明細(xì)賬,與各子公司年初數(shù)變動(dòng)表、所有者權(quán)益變動(dòng)表相核對(duì)。 　　
　　3.分析子公司以前年度損益調(diào)整,合理確認(rèn)未確認(rèn)投資損失
　　對(duì)各子公司報(bào)告期內(nèi)調(diào)整以前年度損益要進(jìn)行分析。如果子公司上期末不存在未確認(rèn)投資損失,子公司報(bào)告期內(nèi)調(diào)整以前年度損益,則可記入集團(tuán)公司“利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)-調(diào)整年初數(shù)”。如果子公司上期末已有未確認(rèn)投資損失,則集團(tuán)公司當(dāng)期不確認(rèn)為以前年度收益。不需要進(jìn)行賬務(wù)處理,只在未確認(rèn)投資損失輔助賬中登記,直至不存在未確認(rèn)投資損失時(shí),可記入集團(tuán)公司“利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)-調(diào)整年初數(shù)”。
　　4.報(bào)告期內(nèi)其他權(quán)益變動(dòng)采用追溯調(diào)整法,調(diào)整以前期間確認(rèn)子公司的凈利潤(rùn)
　　對(duì)于報(bào)告期內(nèi)子公司實(shí)收資本、資本公積的增減,如果影響到上期凈利潤(rùn)的確認(rèn),應(yīng)對(duì)上期凈利潤(rùn)的確認(rèn)進(jìn)行追溯調(diào)整。除實(shí)收資本、資本公積和相應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行賬務(wù)處理外,還應(yīng)由子公司上傳集團(tuán)公司通知書,以調(diào)整以前年度母公司對(duì)子公司凈利潤(rùn)的確定。集團(tuán)公司按照通知書調(diào)整以前年度損益和未確認(rèn)投資損失,可記入集團(tuán)公司“利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)-調(diào)整年初數(shù)”。這樣可解決由于子公司報(bào)告期內(nèi)實(shí)收資本、資本公積的增減,本屬于影響上期集團(tuán)公司對(duì)子公司凈利潤(rùn)的確認(rèn),造成影響當(dāng)期集團(tuán)公司對(duì)子公司凈利潤(rùn)和未確認(rèn)投資損失確認(rèn)不合理的問題,即對(duì)上期集團(tuán)公司對(duì)子公司凈利潤(rùn)的確認(rèn)進(jìn)行追溯調(diào)整。
　　5.統(tǒng)一對(duì)子公司凈利潤(rùn)的確認(rèn)原則
　　報(bào)告期內(nèi)集團(tuán)公司對(duì)各子公司投資損失的確認(rèn),應(yīng)以集團(tuán)公司分別對(duì)各子公司重新確認(rèn)為原則,不得對(duì)各子公司填報(bào)的未確認(rèn)投資損失進(jìn)行簡(jiǎn)單加總。
　　三、完善鐵路企業(yè)合并報(bào)表編制的建議
　　1.建議鐵路企業(yè)統(tǒng)一執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
　　鐵路企業(yè)由于各種原因,目前尚沒有執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,對(duì)合并的會(huì)計(jì)報(bào)表的編制沒有統(tǒng)一的規(guī)范。按照新發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定,企業(yè)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算,改變了現(xiàn)行企業(yè)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資必須采用權(quán)益法核算的規(guī)定。而鐵路企業(yè)現(xiàn)行的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制是以對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法為前提。新發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》主要就合并范圍、合并程度和相關(guān)信息的披露作出規(guī)定;而在合并程序中主要規(guī)定編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表需要抵銷的項(xiàng)目。
　　2.做好個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的調(diào)整
　　我國(guó)現(xiàn)行《合并準(zhǔn)則》規(guī)定:母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采用的會(huì)計(jì)政策,使子公司采用的會(huì)計(jì)政策與母公司保持一致。子公司所采用的會(huì)計(jì)政策與母公司不一致的,應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)政策對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行必要的調(diào)整;或者要求子公司按照母公司的會(huì)計(jì)政策另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。因此筆者認(rèn)為,統(tǒng)一母子公司會(huì)計(jì)政策的規(guī)定作為合并會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)必須得到執(zhí)行,但在實(shí)際操作中,應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用重要性原則。
　　3.子公司所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的情況下,長(zhǎng)期投資與權(quán)益的抵銷。
　　子公司所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)時(shí),應(yīng)如何抵銷母、子公司之間的投資與權(quán)益?目前尚無正式的規(guī)定。筆者建議建立“未確認(rèn)投資損失”輔助明細(xì)賬,對(duì)報(bào)告期末以對(duì)該子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值減記至零為限的原則,對(duì)各子公司確認(rèn)損失,對(duì)未確認(rèn)的投資損失需要在輔助賬中逐筆進(jìn)行登記,直至對(duì)該子公司可確認(rèn)損失時(shí)再確認(rèn)損失。
　　鐵路企業(yè)編制合并報(bào)表的歷史較短,企業(yè)在合并實(shí)踐中遇到諸多需要深入探索的問題。合并報(bào)表提供的是涵蓋整個(gè)集團(tuán)的高度綜合性的信息,這有利于展示整個(gè)集團(tuán)的全貌,使得信息使用者不必去仔細(xì)審閱集團(tuán)中各個(gè)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表。但這一全貌掩蓋了企業(yè)集團(tuán)中處在不同行業(yè)的各個(gè)公司特別是母公司的個(gè)別情況,導(dǎo)致現(xiàn)行合并報(bào)表不能很好的完成會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)所賦予的目標(biāo)。因此,對(duì)現(xiàn)在合并報(bào)表予以改進(jìn)的目標(biāo),就是使其能夠更好的滿足不同信息者的共同需要,使其更真實(shí)、合理。
　　
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