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　　　　一、資產(chǎn)評(píng)估與會(huì)計(jì)處理
　　
　　資產(chǎn)評(píng)估是指專業(yè)評(píng)估人員根據(jù)特定目的，專業(yè)評(píng)估程序和技術(shù)要求，依據(jù)可靠數(shù)據(jù)資料，模擬市場對(duì)資產(chǎn)在一定時(shí)點(diǎn)的價(jià)值進(jìn)行估計(jì)判斷并提出專業(yè)意見的報(bào)告。通過評(píng)估確認(rèn)的資產(chǎn)價(jià)值，稱為評(píng)估價(jià)值。
　　我國會(huì)計(jì)核算是以歷史成本作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，即一旦入賬，一般情況下不調(diào)整資的賬面價(jià)值。賬面價(jià)值就是指會(huì)計(jì)人員通過專門的會(huì)計(jì)方法，按照會(huì)計(jì)制度的要求，將企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況反映在會(huì)計(jì)賬面上的價(jià)值。通常資產(chǎn)負(fù)債表中各項(xiàng)目的金額即為賬面價(jià)值。賬面價(jià)值的特點(diǎn)主要有：（1）賬面價(jià)值是依據(jù)會(huì)計(jì)核算的實(shí)際成本原則為基礎(chǔ)形成的，即取得資產(chǎn)是按照所付出的代價(jià)入賬，期末按照成本與可變現(xiàn)凈值（或市價(jià)、或收回金額）孰低確認(rèn)其期末賬面價(jià)值；負(fù)債按到期應(yīng)付金額確認(rèn)期末賬面價(jià)值；所有者權(quán)益按照資產(chǎn)減負(fù)確認(rèn)期末賬面價(jià)值。（2）賬面價(jià)值是依據(jù)會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)政策等核算的結(jié)果。按照會(huì)計(jì)核算的歷史成本確認(rèn)的賬面價(jià)值，雖然具有客觀性、可操作性等優(yōu)越性，但在市場經(jīng)濟(jì)條件下，由于通貨膨脹、資產(chǎn)價(jià)值貶值等等因素的影響。使歷史成本有時(shí)不能反映真實(shí)的資產(chǎn)價(jià)值。因此當(dāng)企業(yè)發(fā)生產(chǎn)權(quán)變動(dòng)，或國務(wù)院統(tǒng)一規(guī)定清產(chǎn)核資，或發(fā)生抵押、擔(dān)保等非產(chǎn)權(quán)變動(dòng)，需要確定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值時(shí)，必須對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估。
　　我國相關(guān)法規(guī)規(guī)定：
　　國有資產(chǎn)在發(fā)生下列經(jīng)濟(jì)行為時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)相關(guān)國有資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估：整體或部分改建為有限公司或者股份有限公司；以貨幣資金對(duì)外投資；合并、分離、清算；除上市公司以外的原股東股權(quán)變動(dòng)；除上市公司以外的整體或部分產(chǎn)權(quán)（股權(quán)）轉(zhuǎn)讓；資產(chǎn)拍賣、轉(zhuǎn)讓、置換；整體資產(chǎn)或者部分資產(chǎn)租賃給非國有單位；確定涉訟資產(chǎn)價(jià)值；法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他需要評(píng)估的事項(xiàng)。
　　資產(chǎn)占有單位有下列行為之一的，可以不進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估：經(jīng)各級(jí)人民政府及其授權(quán)部門批準(zhǔn)，對(duì)整體企業(yè)或者部分資產(chǎn)實(shí)施無償劃轉(zhuǎn)；國有獨(dú)資企業(yè)、行政事業(yè)單位下屬的獨(dú)資企業(yè)之間合并、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)、置換和轉(zhuǎn)讓。
　　資產(chǎn)占有單位有下列行為之一的，應(yīng)當(dāng)對(duì)相關(guān)非國有資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估：收購非國有資產(chǎn)；接受非國有資產(chǎn)置換資產(chǎn)；接受非國有單位以實(shí)物資產(chǎn)償還債務(wù)。
　　根據(jù)以上規(guī)定，資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果的法定效力大體包括兩大類：一是作為出資的重要依據(jù)，在以出資為目的的資產(chǎn)評(píng)估中，包括以單項(xiàng)資產(chǎn)作為出資以及涉及產(chǎn)權(quán)變動(dòng)的企業(yè)改制中，資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果可以作為新老產(chǎn)權(quán)利益主體確定出資額的“公允價(jià)格”。二是作為資產(chǎn)交易的參考依據(jù)，在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓（或股權(quán)轉(zhuǎn)讓）、抵押以及其他資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)變動(dòng)過程中，資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果一般作為資產(chǎn)交易雙方參考依據(jù)。
　　資產(chǎn)評(píng)估的對(duì)象主要是發(fā)生產(chǎn)權(quán)變動(dòng)或經(jīng)營主體變動(dòng)企業(yè)的資產(chǎn)存量，即固定資產(chǎn)、流動(dòng)資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)，也包括企業(yè)整體價(jià)值。資產(chǎn)評(píng)估的資產(chǎn)與會(huì)計(jì)的資產(chǎn)存在著如下差別：第一，資產(chǎn)評(píng)估的資產(chǎn)是企業(yè)現(xiàn)實(shí)意義上的資產(chǎn)，而會(huì)計(jì)資產(chǎn)強(qiáng)調(diào)的是有實(shí)際資產(chǎn)投入的資產(chǎn)以及能夠給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)。第二，資產(chǎn)評(píng)估的資產(chǎn)可以是單項(xiàng)資產(chǎn)，也可以是企業(yè)的整體資產(chǎn)，而會(huì)計(jì)資產(chǎn)強(qiáng)調(diào)的是單項(xiàng)資產(chǎn)及單項(xiàng)資產(chǎn)構(gòu)成的資產(chǎn)總額。第三，資產(chǎn)評(píng)估的資產(chǎn)注重按其現(xiàn)實(shí)價(jià)值或公允價(jià)值反映，為此可以采用收效現(xiàn)值法、重置成本法、現(xiàn)行市價(jià)法、清算價(jià)格法等等方法，而會(huì)計(jì)資產(chǎn)強(qiáng)調(diào)按歷史成本原則核算，反映的是資產(chǎn)的原始價(jià)值及可能發(fā)生的減值。由于資產(chǎn)原始價(jià)值或可收回金額與其公允價(jià)值的差異，導(dǎo)致資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值與原資產(chǎn)的賬面價(jià)值往往不一致，可能評(píng)估價(jià)值大于原賬面價(jià)值，也可能評(píng)估價(jià)值小于原賬面價(jià)值。不論評(píng)估價(jià)值是大于賬面價(jià)值，還是小于賬面價(jià)值，會(huì)計(jì)核算應(yīng)根據(jù)不同的評(píng)估目的對(duì)資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果的會(huì)計(jì)處理。資產(chǎn)評(píng)估的會(huì)計(jì)處理包括在賬面上進(jìn)行調(diào)整的會(huì)計(jì)處理，也包括不在賬面上調(diào)整，只在報(bào)表附注中進(jìn)行披露的處理。
　　雖然評(píng)估資產(chǎn)與會(huì)計(jì)資產(chǎn)有差別，但資產(chǎn)評(píng)估與會(huì)計(jì)卻有著千絲萬縷的聯(lián)系。會(huì)計(jì)核算資料是資產(chǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)，它對(duì)于準(zhǔn)確、地進(jìn)行評(píng)估，選擇評(píng)估方法，確定評(píng)估結(jié)果都有意義。可以說資產(chǎn)評(píng)估在很大程度上依據(jù)會(huì)計(jì)核算資料進(jìn)行評(píng)估；資產(chǎn)評(píng)估以后，會(huì)計(jì)上根據(jù)評(píng)估目的及其評(píng)估結(jié)果作相應(yīng)的調(diào)整。資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果的會(huì)計(jì)處理依據(jù)有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度等，依據(jù)資產(chǎn)評(píng)估目的，對(duì)資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果進(jìn)行的會(huì)計(jì)核算和報(bào)表揭示。 　　　　二、資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果的會(huì)計(jì)處理方法
　　
　　凡是需要進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估的單位，應(yīng)對(duì)被評(píng)估的資產(chǎn)進(jìn)行清查，做到賬賬、賬表、賬實(shí)相符，以備評(píng)估。有評(píng)估資格的機(jī)構(gòu)對(duì)被評(píng)估單位的資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估后，應(yīng)根據(jù)評(píng)估結(jié)果向資產(chǎn)所有權(quán)管理部門提交資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告。
　　一是產(chǎn)權(quán)的真實(shí)變動(dòng)，即以評(píng)估價(jià)值作為企業(yè)改制時(shí)資產(chǎn)占有方出資或折股的重要依據(jù)時(shí)，按資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果作為新設(shè)立公司進(jìn)行建賬的重要依據(jù)。對(duì)于有限責(zé)任公司整體變更為股份公司的情形，由于公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)沒有發(fā)生變化，公司的持續(xù)經(jīng)營也未發(fā)生變化，故此種情形的評(píng)估結(jié)果僅為有關(guān)利益各方參考，不得作為調(diào)整會(huì)計(jì)賬目的依據(jù)。由于資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果自評(píng)估基準(zhǔn)日起一年內(nèi)實(shí)現(xiàn)評(píng)估的效期內(nèi)，對(duì)于產(chǎn)權(quán)真實(shí)變動(dòng)的進(jìn)行建賬時(shí)，應(yīng)注意資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果是否在評(píng)估有效期內(nèi)，并應(yīng)注意評(píng)估基準(zhǔn)日蛭評(píng)估目的實(shí)現(xiàn)之間對(duì)資產(chǎn)價(jià)值產(chǎn)生重大影響的因素。
　　二是產(chǎn)權(quán)的虛擬變動(dòng)，即當(dāng)發(fā)生資產(chǎn)抵押、企業(yè)破產(chǎn)清算等情形時(shí)，評(píng)估結(jié)果僅作為資產(chǎn)交易或資產(chǎn)變現(xiàn)的依據(jù)，而進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)則需按照資產(chǎn)交易時(shí)的實(shí)際交易價(jià)格為依據(jù)。其會(huì)計(jì)處理按照正常交易進(jìn)行。
　　由此形成資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果的兩種會(huì)計(jì)處理方法，賬項(xiàng)調(diào)整法和附注說明法。通常情況下，產(chǎn)權(quán)發(fā)生真實(shí)變動(dòng)時(shí)采用賬項(xiàng)調(diào)整法，產(chǎn)權(quán)發(fā)生虛擬變動(dòng)時(shí)采用附注說明法。
　�。ㄒ唬┵~項(xiàng)調(diào)整
　　賬項(xiàng)調(diào)整是指根據(jù)資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果調(diào)整相應(yīng)的賬簿記錄和報(bào)表信息的方法。當(dāng)企業(yè)時(shí)行資產(chǎn)評(píng)估的目的是根據(jù)資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果確定所有者的時(shí)，要求根據(jù)評(píng)估結(jié)果進(jìn)行賬項(xiàng)調(diào)整。以便根據(jù)調(diào)整后的會(huì)計(jì)信息作為界定所有者權(quán)益的基礎(chǔ)，作為利潤分配的前提條件。
　　資產(chǎn)估價(jià)值大于原資產(chǎn)帳面價(jià)值的差額從本質(zhì)上分析屬于未實(shí)現(xiàn)的收益，不應(yīng)確認(rèn)為任何一種形式的已實(shí)現(xiàn)的損益，應(yīng)作為資本公積；而且資產(chǎn)評(píng)估的增值也不可能產(chǎn)生現(xiàn)實(shí)的損益，因此一般情況下資產(chǎn)評(píng)估增值作為資本公積處理。資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值小于原資產(chǎn)帳面價(jià)值的差額雖然也屬于未實(shí)現(xiàn)的損失，依據(jù)謹(jǐn)慎原則，應(yīng)將評(píng)估減值作為損益處理。
　　評(píng)估價(jià)值與原帳面價(jià)值的差額，無論是作為資本公積處理，還是作為損益處理，一般是將當(dāng)期確認(rèn)的總差額一并進(jìn)行調(diào)整。此后該項(xiàng)資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生折舊攤銷時(shí)，涉及到按評(píng)估價(jià)值提折舊或攤銷，還是按原帳面價(jià)值計(jì)提折舊或攤銷。如果按評(píng)估前的原帳面價(jià)值計(jì)提折舊或攤銷費(fèi)用，應(yīng)解決評(píng)估前資產(chǎn)帳面價(jià)值與評(píng)估后資產(chǎn)帳面價(jià)值之間差額應(yīng)如何處理的問題，一般情況下，將其作為資本公積處理。如果企業(yè)按照評(píng)估后的帳面價(jià)值計(jì)提折舊，或按照評(píng)估增值后的帳面價(jià)值攤銷費(fèi)用，應(yīng)解決增加費(fèi)用而養(yǎng)活納稅所得后繳納的所得稅問題。對(duì)此稅法規(guī)定在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，可按兩種方法調(diào)整；一是據(jù)實(shí)逐年調(diào)整。企業(yè)改制股份公司時(shí)發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值，每一納稅年度通過折舊、攤銷等方式實(shí)際計(jì)入當(dāng)期成本、費(fèi)用數(shù)額，在年度納稅申報(bào)的成本、費(fèi)用項(xiàng)目中進(jìn)行調(diào)整，相應(yīng)調(diào)整增加納稅所得額。借記“遞延稅款”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目。二是綜合調(diào)整。對(duì)資產(chǎn)評(píng)估增值額不分資產(chǎn)項(xiàng)目，均在以后年度納稅申報(bào)的成本、費(fèi)用項(xiàng)目中予以調(diào)整，相應(yīng)調(diào)整增加每一納稅年度的應(yīng)納稅所得額，調(diào)整期限最長不超過10年。其應(yīng)交的所得稅，借記“遞延稅款”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目。
　　由于會(huì)計(jì)以歷史成本作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)核算采用謹(jǐn)慎性原則，當(dāng)某項(xiàng)資產(chǎn)發(fā)生貶值時(shí)，應(yīng)當(dāng)提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和編制會(huì)計(jì)報(bào)表附注時(shí)，一般披露某項(xiàng)資產(chǎn)的帳面價(jià)值。
　　（二）附注說明
　　附注說明是指將資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行說明的方法。當(dāng)企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估的目的只是為了確定企業(yè)所擁有資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，以便根據(jù)資產(chǎn)價(jià)值確定拍賣基數(shù)，確定承包基數(shù)，確定抵押借款金額時(shí)，資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值只是有助于會(huì)計(jì)信息使用者做出正確決策，因此在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中或其他有關(guān)資料中進(jìn)行說明，不需要調(diào)整評(píng)估資產(chǎn)的賬簿記錄。在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中應(yīng)說明評(píng)估資產(chǎn)的項(xiàng)目、評(píng)估目的、評(píng)估價(jià)值、評(píng)估價(jià)值與帳面價(jià)值的差額等內(nèi)容。
　　企業(yè)進(jìn)行評(píng)估的目的僅在于為會(huì)計(jì)信息使用者提供決策的有用信息，而且該項(xiàng)資產(chǎn)沒有完成實(shí)質(zhì)性的交易，其在性質(zhì)上既不屬于資本公積，也不屬于當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的損益，不需要調(diào)整賬簿記錄，只需在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中加以說明。附注說明沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)可以根據(jù)評(píng)估目的進(jìn)行說明。
　　
　　參考文獻(xiàn)：
　　[1]財(cái)政部：《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題補(bǔ)充規(guī)定的通知》，財(cái)會(huì)函字[1999]2號(hào)。
　　[2]財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)制度2001》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2001年版。
　　[3] 朱萍.資產(chǎn)評(píng)估學(xué)教程[M].上海:上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社.2002,(3)。