關(guān)于XBRL對CPA審計(jì)影響與對策探索
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XBRL一經(jīng)出現(xiàn)便引起了國內(nèi)外學(xué)者的廣泛關(guān)注，Debreceny等（2001）、Rezaee等（2001）、Strand等（2001）、Weber（2003）等一大批國外學(xué)者和楊海峰（2006）、潘琰等（2007）都對XBRL相關(guān)問題進(jìn)行了探討，上述學(xué)者的研究主要涉及XBRL分類標(biāo)準(zhǔn)、XBRL分類賬、XBRL對財(cái)務(wù)報(bào)告的改進(jìn)等方面內(nèi)容。上海交通大學(xué)安泰管理學(xué)院高錦萍博士從XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告分類標(biāo)準(zhǔn)制定角度嘗試建立了一套評價(jià)方法，對分類標(biāo)準(zhǔn)定義的信息元素水平進(jìn)行了評價(jià)。王牧和葉明研究了XBRL在我國的應(yīng)用現(xiàn)狀，認(rèn)為在中國證監(jiān)會的大力推動下，中國滬深兩個交易所早在2002年就開始了XBRL的研究和應(yīng)用推廣，2005年滬深兩市的所有上市公司已實(shí)現(xiàn)了用XBRL對定期報(bào)告的全文和摘要進(jìn)行披露。在公司首發(fā)和再融資方面的XBRL分類標(biāo)準(zhǔn)建立方面，證監(jiān)會正牽頭有關(guān)方面進(jìn)行深入研究。上證所2008年年初開始了金融類上市公司財(cái)務(wù)信息披露，另外滬深兩個交易所也正在進(jìn)行臨時(shí)公告信息披露的研究。趙改玲和嚴(yán)佩研究了XBRL的缺陷和對我國審計(jì)工作造成的負(fù)面影響，認(rèn)為在設(shè)計(jì)開發(fā)XBRL時(shí)，由于開發(fā)人員局限性，沒有過多地考慮基于XML的網(wǎng)絡(luò)安全性問題，XBRL財(cái)務(wù)信息披露存在固有的不安全隱患。XBRL開放的信息披露功能在給企業(yè)內(nèi)外的信息使用者帶來便利的同時(shí)，也產(chǎn)生了企業(yè)情報(bào)泄露、信息篡改的威脅，大大地降低了財(cái)務(wù)信息的可靠性。同時(shí)，由于XBRL并不能保證財(cái)務(wù)信息的安全性和可靠性，因此XBRL的成功實(shí)施需要依靠獨(dú)立的第三方認(rèn)證機(jī)構(gòu)（如審計(jì)機(jī)構(gòu)、會計(jì)師事務(wù)所等）通過精準(zhǔn)的審計(jì)工作來加強(qiáng)和保證信息的安全可靠，這就必然拓展了審計(jì)人員的業(yè)務(wù)范圍，給審計(jì)工作帶來巨大的影響。國內(nèi)還有相關(guān)學(xué)者研究了XBRL對審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)效率、審計(jì)功能、審計(jì)方式等方面造成的影響。
上述研究以規(guī)范研究為主，很少有人從實(shí)證角度來分析XBRL在CPA行業(yè)的應(yīng)用。本文擬采用問卷調(diào)查方式收集目前注冊會計(jì)師對XBRL的認(rèn)知度，對我國會計(jì)師事務(wù)所使用審計(jì)軟件的情況進(jìn)行調(diào)查，不但有助于了解XBRL作為一種新型商業(yè)報(bào)告語言，在CPA行業(yè)的應(yīng)用現(xiàn)狀還能從側(cè)面了解到計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)在我國會計(jì)師事務(wù)所的普及率。
一、實(shí)驗(yàn)設(shè)計(jì)與調(diào)查分析
（一）問卷調(diào)查 問卷立足于調(diào)查了解我國會計(jì)師事務(wù)所對XBRL
的認(rèn)知程度。問卷正文部分一共分成三個方面：會計(jì)師事務(wù)所基本情況（人員素質(zhì)、事務(wù)所規(guī)模、收入規(guī)模等）；會計(jì)師事務(wù)所目前使用信息技術(shù)，計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)方面的情況；CPA對XBRL的基本了解情況（了解途徑，了解程度、認(rèn)為有無實(shí)施XBRL的必要性等）。按照典型調(diào)查和抽樣調(diào)查相結(jié)合的方法，將調(diào)查問卷直接發(fā)到長沙市大中型會計(jì)師事務(wù)所員工手中，然后現(xiàn)場回收。（2010年9月26日，發(fā)放問卷120份，收回問卷89份，回收率達(dá)到了74.17%）。
�。ǘ┱{(diào)查分析 對回收的問卷，按照兩個剔除原則進(jìn)行篩選：一個是數(shù)據(jù)缺失嚴(yán)重，大量調(diào)查題目未填寫的；另外是填答時(shí)都填寫同一個選項(xiàng)編號的問卷予以剔除。一共剔除了14份試卷，最終用于分析處理的問卷數(shù)目是75份。對問卷進(jìn)行分析之前，采用Cronbachps 克倫巴赫阿爾法系數(shù)測試問卷可信度，測試結(jié)果顯示問卷總的系數(shù)是0.78，表明問卷的內(nèi)在一致性較高。有效回收的問卷分析過程和結(jié)果為：（1）所有問卷對于是否有獨(dú)立信息技術(shù)部的回答都是肯定的。說明了長沙市會計(jì)師事務(wù)所都注重信息技術(shù)和計(jì)算機(jī)技術(shù)在審計(jì)工作中的應(yīng)用。（2）在調(diào)查事務(wù)所對計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)的應(yīng)用程度時(shí)，問卷結(jié)果只有兩種答案：認(rèn)為本所對計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)應(yīng)用程度很強(qiáng)的占46.67%，認(rèn)為應(yīng)用程度一般的占53.33%。（3）在調(diào)查CPA最注重審計(jì)軟件的何種功能時(shí)，統(tǒng)計(jì)得出有13.33%的被調(diào)查對象注重審計(jì)軟件的抽樣能力和查詢能力，有26.67%的被調(diào)查對象注重匯總計(jì)算能力，僅有6.67%的被調(diào)查對象注重審計(jì)軟件的核數(shù)能力。對于所有選項(xiàng)都選擇的人員占40%。目前，注冊會計(jì)師對計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)很重視，最看重的是審計(jì)軟件的抽樣能力和匯總計(jì)數(shù)能力，不太看重審計(jì)軟件的查詢能力和核數(shù)能力。（4）在調(diào)查中，認(rèn)為審計(jì)軟件能夠有效提高審計(jì)效率的人員占80%，其余的被調(diào)查對象認(rèn)為使用不使用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)無太大差別的占20%。（5）對于XBRL的應(yīng)用性調(diào)查結(jié)果分析：在回收的有效調(diào)查問卷中，僅僅有不到20%的人員表示聽說過此種形式的財(cái)務(wù)報(bào)告；17%的人員偶爾會閱讀這種形式的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表；其余80%以上的被調(diào)查對象表示從未接觸過此類軟件，也從來沒有閱讀過這種形式的財(cái)務(wù)報(bào)告。在接觸過XBRL的人員中，有26.67%的人表示其功能很強(qiáng)大，看過XBRL形式的財(cái)務(wù)報(bào)告的人員中有1/3的人認(rèn)為該形式和PDF形式的財(cái)務(wù)報(bào)告沒有太大差別。對于那些接觸過XBRL的人員的調(diào)查問卷進(jìn)一步統(tǒng)計(jì)，有26.67%的人員通過網(wǎng)絡(luò)了解XBRL的應(yīng)用的，13.3%的人員通過財(cái)經(jīng)文獻(xiàn)和學(xué)術(shù)期刊了解到相關(guān)信息的。（6）注冊會計(jì)師及事務(wù)所對于XBRL的期待程度統(tǒng)計(jì)結(jié)果顯示：事務(wù)所表示成本可以接受的前提下，很愿意引進(jìn)相關(guān)XBRL系統(tǒng)軟件。有1/3從業(yè)人員表示很期待引進(jìn)，1/3的人表示要看市場和政策的支持力度，還有1/3的人員持無所謂態(tài)度�？梢钥闯鯴BRL在推廣使用方面還存在一定難度，公眾接受度并不是很高。
二、XBRL對CPA審計(jì)的影響
（一）審計(jì)時(shí)空的變換 從時(shí)間上看，傳統(tǒng)CPA審計(jì)工作具有季節(jié)性，大量的報(bào)表審計(jì)工作都集中在年終。XBRL環(huán)境下，企業(yè)的每一項(xiàng)交易信息都會在交易發(fā)生時(shí)自動傳輸?shù)浇灰讛?shù)據(jù)庫中，而交易數(shù)據(jù)庫中的數(shù)據(jù)都將輸入企業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)庫，數(shù)據(jù)在此被編制成各種賬戶、報(bào)表、檔案以及法律記錄，對于數(shù)據(jù)的確認(rèn)、計(jì)量和記錄的速度將大大提高，這使得財(cái)務(wù)報(bào)告的實(shí)時(shí)披露成為可能，報(bào)告的內(nèi)容不僅包含現(xiàn)有的財(cái)務(wù)報(bào)告信息，而且包括更多的非財(cái)務(wù)信息。因此CPA能夠?qū)Ρ粚徲?jì)單位進(jìn)行實(shí)時(shí)審計(jì)，可將業(yè)務(wù)較均勻地分配到一年當(dāng)中，做到實(shí)時(shí)監(jiān)控。從空間上看，傳統(tǒng)CPA審計(jì)人員為了收集審計(jì)證據(jù)，了解被審計(jì)單位的情況，通常會采取將工作地點(diǎn)暫時(shí)轉(zhuǎn)移到被審計(jì)單位的方式，時(shí)間長短視項(xiàng)目大小、被審計(jì)單位的配合程度等具體因素而定。這種工作方式雖有利于審計(jì)人員和被審計(jì)單位及時(shí)溝通，卻由于工作環(huán)境的變化給傳統(tǒng)CPA的工作帶來很大影響。而當(dāng)企業(yè)采用XBRL技術(shù)進(jìn)行財(cái)務(wù)信息的披露，CPA可通過瀏覽被審計(jì)單位網(wǎng)站，就可根據(jù)審計(jì)程序的需要下載XBRL實(shí)例文檔中的相關(guān)數(shù)據(jù)信息進(jìn)行分析，或者直接在線檢查和利用。
（二）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大 CPA的風(fēng)險(xiǎn)主要來自于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的因素中有一部分是因?yàn)閷徲?jì)證據(jù)的可靠性及證明力不足。XBRL本身并不能保證企業(yè)創(chuàng)建XBRL報(bào)告時(shí)使用的分類標(biāo)準(zhǔn)是恰當(dāng)?shù)�，審�?jì)人員需要核查公司使用的分類標(biāo)準(zhǔn)是否符合經(jīng)核準(zhǔn)的或認(rèn)可的分類，核查企業(yè)拓展的分類元素是否符合XBRL 規(guī)范的要求。而且在使用XBRL編制財(cái)務(wù)報(bào)表的情況下，錯誤風(fēng)險(xiǎn)不但集中于分類標(biāo)準(zhǔn)的恰當(dāng)使用，而且會計(jì)科目是否能準(zhǔn)確映射到對應(yīng)元素也非常重要。如果映射準(zhǔn)則出錯了，會計(jì)項(xiàng)目可能會被錯誤地置于會計(jì)報(bào)表不同的位置。
此外，實(shí)時(shí)審計(jì)使得審計(jì)頻率加快，可能影響審計(jì)復(fù)核的正確性，這也會導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大。
（三）審計(jì)范圍的變化 傳統(tǒng)的CPA審計(jì)大多局限于財(cái)務(wù)報(bào)告的項(xiàng)目，XBRL環(huán)境下XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告可以包含更多的財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息。審計(jì)軟件可根據(jù)特定的審計(jì)任務(wù)，通過Web服務(wù)自動聯(lián)網(wǎng)獲取客戶企業(yè)信息系統(tǒng)提供的XBRL標(biāo)準(zhǔn)化文檔，并根據(jù)預(yù)定的內(nèi)部處理邏輯，深入到企業(yè)的不同交易流程，如銷售流程、付款流程、生產(chǎn)流程等，并相應(yīng)設(shè)定所需的審計(jì)證據(jù)，如總分類賬、應(yīng)收賬款明細(xì)賬、現(xiàn)金日記賬等。審計(jì)的范圍可以擴(kuò)大至整個信息系統(tǒng)。
（四）審計(jì)效率的提高 XBRL數(shù)據(jù)一經(jīng)創(chuàng)建及標(biāo)準(zhǔn)化后，無須第二次鍵入或重新格式化，CPA可以選擇包括數(shù)字和文字信息在內(nèi)的所有企業(yè)信息，將數(shù)據(jù)導(dǎo)入電子表格，從很大程度上降低了處理、計(jì)算和格式化財(cái)務(wù)信息的成本，降低了手工輸入或鍵入數(shù)據(jù)可能發(fā)生的錯誤率，減少審計(jì)人員數(shù)據(jù)錄入和轉(zhuǎn)換的時(shí)間，將更多的時(shí)間放于對被審計(jì)單位的分析性復(fù)核上，并有利于提高分析性復(fù)核的速度和準(zhǔn)確性，并最終向?qū)徲?jì)單位、投資者以及其他利益相關(guān)者提交質(zhì)量更高的審計(jì)報(bào)告。
三、XBRL環(huán)境下CPA應(yīng)對措施
�。ㄒ唬┘訌�(qiáng)XBRL的宣傳和教育 XBRL是一個新生事物，我國的會計(jì)人員、審計(jì)人員幾乎沒有相應(yīng)的知識儲備。借助XBRL中國地區(qū)組織的力量，發(fā)布XBRL國家分類標(biāo)準(zhǔn)，召開國際國內(nèi)學(xué)術(shù)會議，利用網(wǎng)站宣傳、專題講座等方式，加大XBRL的宣傳和推廣。
�。ǘ┡囵B(yǎng)審計(jì)人員操作XBRL軟件工具的能力 在連續(xù)審計(jì)環(huán)境下，審計(jì)人員應(yīng)該掌握一般XBRL軟件工具的操作，比如，應(yīng)用XBRL一致性套件檢驗(yàn)公司XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告與國家發(fā)布的分類標(biāo)準(zhǔn)或證券交易所發(fā)布的標(biāo)準(zhǔn)的差異，對XBRL財(cái)務(wù)報(bào)告元素的可靠性、相關(guān)性進(jìn)行驗(yàn)證。
�。ㄈ⿲徲�(jì)軟件開發(fā)要協(xié)同會計(jì)信息系統(tǒng) 傳統(tǒng)的審計(jì)軟件主要針對被審計(jì)單位的內(nèi)部控制、報(bào)表數(shù)據(jù)的可靠性與相關(guān)性進(jìn)行設(shè)計(jì)。在XBRL分類標(biāo)準(zhǔn)國家化后，如何將國家標(biāo)準(zhǔn)細(xì)化至每一個行業(yè)甚至企業(yè)的每一個供應(yīng)鏈將是審計(jì)軟件新的研究能力方向，新的技術(shù)如審計(jì)自動化、嵌入式審計(jì)模塊、集成測試工具、協(xié)同審計(jì)工具將會越來越多地被應(yīng)用到實(shí)踐中去。因此，在被審計(jì)單位原有信息系統(tǒng)基礎(chǔ)上設(shè)計(jì)嵌入式審計(jì)模塊，實(shí)現(xiàn)審計(jì)軟件與原信息系統(tǒng)（如ERP系統(tǒng)的協(xié)同）將是審計(jì)軟件開發(fā)的主要方向。
�。ㄋ模┨岣邔徲�(jì)人員抗風(fēng)險(xiǎn)的能力 XBRL網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下要求審計(jì)人員不但懂得會計(jì)審計(jì)知識，還要熟諳計(jì)算機(jī)、網(wǎng)絡(luò)及軟件知識，因此，要提高審計(jì)人員的知識面，會計(jì)師事務(wù)所要招募復(fù)合型審計(jì)人才，要對現(xiàn)有審計(jì)人員進(jìn)行XBRL知識培訓(xùn)。審計(jì)人員在此環(huán)境下要對被審計(jì)單位計(jì)算機(jī)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行全方面的評估，詳細(xì)地測試防火墻、殺毒軟件、授權(quán)密碼等以減少內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)；依靠審計(jì)軟件校驗(yàn)XBRL實(shí)例文檔以減少人工校對的錯誤，依靠數(shù)字分析軟件（如EXCEL）分析復(fù)核下載的XBRL實(shí)例文檔，最大程度降低審計(jì)的實(shí)質(zhì)性風(fēng)險(xiǎn)。
參考文獻(xiàn)：
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�。�2］曲吉林：《XBRL在審計(jì)中的應(yīng)用》，《財(cái)會通訊》2004年第9期。
