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論文導(dǎo)讀:：改革開放帶來我國經(jīng)濟的高速發(fā)展，同時也不避免的帶來了環(huán)境問題。如何采取切實的手段保障保護環(huán)境成為政府、學(xué)者及公眾關(guān)心的話題。本文以環(huán)境保護為出發(fā)點，試圖通過建立有效的生態(tài)稅制度，直接或間接將環(huán)境的損害者和受益者納入到稅收體系，從而引導(dǎo)、規(guī)范納稅人的行為，以保證環(huán)保政策的有效執(zhí)行。
論文關(guān)鍵詞：環(huán)境保護，生態(tài)稅，財政分權(quán)

　　改革開放以來，由于我國采取的粗放型經(jīng)濟發(fā)展模式，生態(tài)環(huán)境遭到了嚴重的破壞，保護環(huán)境迫在眉睫。然而，生態(tài)稅的研究在我國卻還是一個全新的課題。一方面是因為我國傳統(tǒng)的稅收理論研究內(nèi)容與方法的局限及缺乏對國際上稅收實踐的跟蹤研究；更重要的是生態(tài)稅作為一種環(huán)保政策，由于在其執(zhí)行過程中涉及多方利益主體之間的相互博弈[①]，從而使其環(huán)保效果大打折扣。因而，本文將對我國生態(tài)稅制度進行探討，試圖通過建立更完善生態(tài)稅制度，使環(huán)境得到有效保護。
　　一、生態(tài)稅概述
　　生態(tài)稅是指以保護生態(tài)環(huán)境和自然資源為主要目的，向所有因其生產(chǎn)和消費而造成外部不經(jīng)濟的納稅人而課征的稅收。生態(tài)稅的產(chǎn)生和發(fā)展大致可分為三個階段：第一階段，在環(huán)境和資源問題不是非常嚴重時，國家的一般稅收制度體系中存在“非意識性的環(huán)保稅收措施”[1]階段。這一階段的特點是，人們普遍沒有意識到環(huán)境保護的必要性，更談不上重視。因此，稅收還不能被有意識地作為一種實現(xiàn)特定環(huán)保目標的經(jīng)濟手段。但是，在稅收制度體系中，某些規(guī)定客觀上起到了保護環(huán)境和資源的作用。比如說，僅僅為了增加財政收入，而將某些污染項目納入到征稅范圍；第二階段，有針對性地開征某些生態(tài)稅種階段。人們逐漸開始意識到工業(yè)化帶來的生態(tài)災(zāi)難。尤其是20世紀五、六十年代，接連發(fā)生的較為嚴重的污染事故使經(jīng)濟發(fā)達國家開始重視環(huán)境問題，紛紛著手制定治理污染、保護環(huán)境的法規(guī)，同時有意識地運用稅收手段，主要是開征各種污染稅；第三階段，20世紀七十到九十年代，西方發(fā)達國家全面、系統(tǒng)的“綠色稅制改革”[2]階段。隨著人們對環(huán)保認識的提高，環(huán)保措施開始從注重“末端治理”轉(zhuǎn)向“全程防治”。與此相適應(yīng)，以O(shè)ECD國家為代表的西方發(fā)達國家，在稅收方面也開始從簡單的征收污染稅轉(zhuǎn)向全面、系統(tǒng)地調(diào)整稅制，以體現(xiàn)稅收的整體環(huán)保要求。
　　二、我國生態(tài)稅現(xiàn)狀
　　為了抑制生態(tài)環(huán)境惡化，實現(xiàn)社會經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展，我國開征了某些與環(huán)保有關(guān)的稅種，制定了一系列與環(huán)境保護有關(guān)的稅費政策，但并不存在純粹意義上的生態(tài)稅。
　�。ㄒ唬┈F(xiàn)行稅制中與生態(tài)保護相關(guān)的稅種和稅費政策
　　這些稅種和稅費政策主要包括四個方面[3] [4]：
　　1.對環(huán)境保護和資源合理開發(fā)具有直接或間接意義的稅種。主要是資源稅和耕地占用稅。車船稅、車輛購置稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和城市維護建設(shè)稅等稅種雖不直接或并不完全針對環(huán)境保護，但對環(huán)境保護也有積極作用。
　　2.有利于環(huán)保的各項稅收優(yōu)惠措施。增值稅中鼓勵資源綜合利用、促進廢舊物資回收、鼓勵清潔能源和環(huán)保產(chǎn)品等優(yōu)惠政策；新企業(yè)所得稅法實施后，企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策的環(huán)保取向更加清晰；消費稅環(huán)保用意明顯（見圖1[②]），對小汽車、摩托車的重新分類和稅率調(diào)整體現(xiàn)了按污染程度設(shè)計稅負（稅率）的環(huán)保新理念；農(nóng)業(yè)稅對改良土壤、提高肥力、增加肥力、植樹造林等有助于環(huán)境保護的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動給予減免稅。
　　
　　圖1 2002-2007年與生態(tài)環(huán)境相關(guān)的稅種征收額趨勢圖
　　3.支持環(huán)保事業(yè)的稅收措施。如房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、契稅和車輛購置稅等。
　　4.以環(huán)境保護為目標的若干行政規(guī)費。主要包括排污費、污水處理費和垃圾處理費。排污費目前由環(huán)保部門征收，收費項目包括污水、廢棄、固體廢物、危險廢物和超標噪聲。某些環(huán)保規(guī)費具有稅收特征。
　　從構(gòu)成比例看，與環(huán)境保護有關(guān)的稅種只占總稅種的22%[5]，相對于日益嚴峻的環(huán)境形勢和社會經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略目標，這個比例還是比較低的。
　　（二）現(xiàn)行生態(tài)稅效果分析
　　從絕對額分析，與環(huán)境有關(guān)的資源稅、消費稅等各主要稅種呈逐年上升趨勢，從近6年的數(shù)據(jù)來看（見表），2007年的絕對數(shù)額比2002年增加了2353.9元；但從相對額分析，這五種稅的收入占總稅收收入的比重卻從2002年的10.14%下降到了2007年的8.24%（如圖2）。比重的下降有兩種可能：一種是因為環(huán)境質(zhì)量的改善使稅基相應(yīng)縮小，另一種是因為綠色稅制的發(fā)展滯后于經(jīng)濟，沒有充分發(fā)揮應(yīng)有的作用[5]。就我國目前的環(huán)境狀況而言，明顯是屬于后一種的。也就是說，我國生態(tài)稅在這幾年相對而言萎縮了。鑒于我國環(huán)境狀況的嚴峻性，加快生態(tài)稅體系建設(shè)已刻不容緩。
　　表 與生態(tài)環(huán)境相關(guān)的稅種征收額占稅收比重[③]（單位：萬元）
　　

　　圖2 2002-2007年生態(tài)稅占稅收比重趨勢圖
　　三、我國現(xiàn)行生態(tài)稅制中存在的問題
　　我國傳統(tǒng)稅制忽視了稅收對生態(tài)環(huán)境與資源保護的調(diào)節(jié)作用。面對不斷惡化的生態(tài)環(huán)境，我國現(xiàn)行生態(tài)稅的調(diào)整功能日益弱化，其諸多問題也日益凸顯。
　�。ㄒ唬┲黧w稅種缺位
　　我國目前尚未形成真正意義上的生態(tài)稅體系，生態(tài)稅種少，沒有從環(huán)境保護和可持續(xù)發(fā)展的角度來設(shè)置，沒有體現(xiàn)出抑制污染性生產(chǎn)、支持清潔性生產(chǎn)的作用；專門稅種缺位，現(xiàn)有稅收措施很粗糙、很不系統(tǒng)，少量的稅收措施散見在資源稅、消費稅、車船使用稅、固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅等有關(guān)規(guī)定中。
　�。ㄈ�）部分生態(tài)稅收的計稅依據(jù)不合理
　　例如，我國資源稅的計稅依據(jù)為銷售量和自用數(shù)量，而非開采數(shù)量財政分權(quán)，這使得企業(yè)對開采而未銷售或自用而積壓的資源不需要付出任何稅收代價。車船使用稅的乘人汽車和機動摩托車按輛稽征、載貨機動車和機動船按凈噸位稽征，與其對能源的消耗量和廢氣的排放量關(guān)聯(lián)程度較低，難以達到保護環(huán)境的目的。
　　（四）生態(tài)稅收的稅率不適當
　　部分稅費的稅率明顯過低，這在一定程度上降低了調(diào)節(jié)力度，不足以達到節(jié)約資源、控制污染的作用。如我國的煤炭資源稅的定額稅率僅在0.3-5元/噸，城鎮(zhèn)土地使用稅年稅額為0.2-10元/平方米。另外，許多稅目稅率的高低與課稅對象的環(huán)保程度基本無關(guān)，稅率體現(xiàn)不出污染和耗能程度。例如，在現(xiàn)行消費稅中，小汽車、越野車和小客車的稅率高低是按照汽缸容量區(qū)分的，與其污染排放程度和節(jié)能程度關(guān)聯(lián)不夠密切，摩托車也不按污染排放程度確定稅率。
　　（五）稅、費主輔作用錯位
　　國外生態(tài)稅是以稅為主，收費為輔。而我國則相反，以排污收費為主，輔之以環(huán)保稅收減免的優(yōu)惠措施。當然，排污費的收取在一定程度上緩解了污染物對生態(tài)破壞的壓力，降低了破壞程度，但與征稅相比，其弊端日顯：首先，由于環(huán)境定量監(jiān)測措施和手段不到位，測定手續(xù)麻煩，對于水體、大氣等環(huán)境因素的污染程度難以精確計量，因而造成收費依據(jù)不足，收費標準不統(tǒng)一，收費額度不盡科學(xué)、合理，征收成本高。其次，收費作為政府行為，其征收手段缺乏剛性，沒有法律保證，隨意性很大，因而可能導(dǎo)致亂收費、財政收入流失等問題的出現(xiàn)；同時，污染者也容易產(chǎn)生是在承擔政府某種“攤派”的抵觸心理，甚至產(chǎn)生繳費后就可以“名正言順”地向公共環(huán)境排污的扭曲心理，使“外部不經(jīng)濟”問題更加“合理化”。再次，在地方政府的保戶傘下，排污企業(yè)“暢通無阻”，造成企業(yè)間的不平等競爭，更為嚴重的是它將污染成本轉(zhuǎn)嫁到政府和居民頭上，造成嚴重的得不償失。例如，1995年淮河沿岸的一些小造紙廠，有的年產(chǎn)值僅有二、三十萬元，雖是當?shù)卣�府一筆不小的收入，但其造成的污染使國家要投資幾十億元的治理費用，遠遠超過當時所有小廠為國家創(chuàng)造的財政收入總和。最后，對所收取的費用缺乏有效的監(jiān)督，資金不是專門用于環(huán)境治理，而是人為的隨意支配，因而往往造成環(huán)保收費使用不當，從而引發(fā)形成新的腐敗。所有這些使得我國環(huán)保政策無法得到切實落實，生態(tài)環(huán)境難以避免進一步惡化的趨勢。
　　三、保障環(huán)保政策牢靠落實的生態(tài)稅設(shè)計
　�。ㄒ唬┥鷳B(tài)稅設(shè)計的基礎(chǔ)：借鑒中國財政體制改革的經(jīng)驗
　　我國的改革開放打破了在原有經(jīng)濟體制下微觀主體和地方政府缺乏活力的局面，使得三十年來國民經(jīng)濟保持了高速增長。在這個過程中，從20世紀80年代開始的財政分權(quán)（包括80年代的財政大包干和94年開始的分稅制改革）在其中起到了重要的作用，不少學(xué)者對此進行了研究，楊瑞龍認為中央政府對地方政府的財政分權(quán)使得地方政府成為有獨立經(jīng)濟利益目標的政治組織，改變了地方政府的目標函數(shù)和約束條件，增強了追求經(jīng)濟增長的動力。Ma以平均留成比例來衡量財政分權(quán)，研究發(fā)現(xiàn)，財政分權(quán)促進了中國經(jīng)濟增長[6]。林毅夫等人通過對1970年到1993年30個省的截面數(shù)據(jù)分析證實了財政分權(quán)后的地方政府利用自身對本地的信息優(yōu)勢提高了資源配置效率促進了經(jīng)濟增長[7]。Lin和Liu以邊際留成比例來衡量財政分權(quán), 結(jié)果表明, 財政分權(quán)對中國經(jīng)濟增長具有積極作用[8]。Jin等以地方分成比例作為中國財政分權(quán)的衡量標準, 發(fā)現(xiàn)中國財政包干制度縮小了各地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展差距[9]論文發(fā)表。劉金濤認為中國的財政分權(quán)不僅僅是中央政府對地方政府的分權(quán)，還包括對市場的分權(quán)，重塑了微觀主體，使得經(jīng)濟決策權(quán)日益分散，增強了市場機制的作用[10]。
　　綜上所述，我們認為，財政分權(quán)起作用的一個機理在于改變了制度環(huán)境使得中央和地方政府以及市場微觀主體的目標趨向一致。財政分權(quán)對于地方政府來說一是使得其收入來源發(fā)生了變化，改革前地方政府的收入主要來源于中央政府撥款；財政分權(quán)后，地方政府收入直接與本地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展相關(guān)。二是地方政府收入扣除支出費用的余額納入地方政府的目標函數(shù)，地方政府成為地方稅金的剩余索取者，地方政府因此需要根據(jù)其收入合理配置資源，以獲得利益最大化。
　　 　�。ǘ�）生態(tài)稅設(shè)計的制度框架
　　生態(tài)環(huán)境及其保護具有典型的公共物品的特征，如優(yōu)美的環(huán)境是人人所需要的，但清潔的空氣、純凈的湖泊保持是需要費用的。人們都愿意消費優(yōu)美的環(huán)境物品，而不愿承擔為享受優(yōu)美環(huán)境而需要的支出，即人們普遍存在著“搭便車”的心理。因此，生態(tài)稅作為一種用于環(huán)境保護的收入籌集型稅收，其設(shè)計應(yīng)當更加充分地考慮“稅收中性”[9]原則，即國家要通過對納稅人進行補償、補貼等形式，或者以減少其他稅收的方式，以使納稅人所獲得的補償與其所支付的生態(tài)稅基本相當。在此基礎(chǔ)上，我們不妨可以對生態(tài)稅做如下設(shè)置：
　　1.納稅人和征稅對象
　　生態(tài)稅應(yīng)本著“誰污染、誰納稅”的原則，凡在中華人民共和國境內(nèi)從事有污染或廢棄物排放行為以及生產(chǎn)有污染產(chǎn)品的企業(yè)和個人，都要按照規(guī)定繳納生態(tài)稅。同時，生態(tài)環(huán)境保護的受益者也應(yīng)當作為納稅人，減少“搭便車”的行為。
　　2. 稅基設(shè)置
　　對環(huán)境造成污染的企業(yè)是主要的納稅主體。對造成污染的企業(yè)，征稅對象為工業(yè)污染物（如排放的二氧化碳、二氧化硫、污水等），固體廢棄物（如飲料容器，舊輪胎等），公害（如噪音）和其它污染物。具體來說，可以從環(huán)保部門監(jiān)測系統(tǒng)監(jiān)測的綜合指標和與污染有關(guān)的行為兩個方面去考慮，具體設(shè)計幾個應(yīng)征稅目進行征收。例如，在生產(chǎn)過程中排放的二氧化硫、氟利昂、汞，造紙廠、皮革制造廠排放的污水，火電廠排放的煙，電池的生產(chǎn)，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)噴灑的農(nóng)藥等。征稅對象對環(huán)境造成影響的程度即為計稅依據(jù)。計稅依據(jù)的選擇有：排污量，污染性企業(yè)的產(chǎn)量，生產(chǎn)要素或消費品所包含的污染物數(shù)量。特別對生產(chǎn)者改進技術(shù)和工藝流程，減少污染物排放而應(yīng)給予正面稅收鼓勵或間接的財政援助。[12]
　　3.稅率的制定
　　在制定稅率時首先應(yīng)注意這樣幾個問題：
　�。�1）稅率不能過高。征稅的目的是抑制對資源的過度消耗、開發(fā)和保護生態(tài)環(huán)境，保護的最終目的還是促進社會經(jīng)濟發(fā)展和社會福利水平提高。因此，如果稅率過高，則會抑制社會生產(chǎn)活動，導(dǎo)致環(huán)境“過分清潔”而付出較高代價。
　�。�2）稅率不能高度統(tǒng)一。由于各地生態(tài)類型不同，差異較大，所要求的環(huán)境質(zhì)量也不一樣，因此，應(yīng)設(shè)立不同稅率。
　�。�3）最好是彈性稅率。因為從長遠來看，隨著生態(tài)建設(shè)技術(shù)創(chuàng)新的構(gòu)建和污染防治技術(shù)方法的不斷提高，環(huán)境整治的邊際成本將不斷變化，因此生態(tài)稅也應(yīng)隨之不斷變化，以使生態(tài)建設(shè)的總成本在每一時刻都能最小化。
　　具體可做如下設(shè)置：首先，根據(jù)企業(yè)所在地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展水平和環(huán)境保護狀況設(shè)置不同的稅率水平，環(huán)境保護做得較好的地區(qū)、破壞率較小的地區(qū)稅率較低，環(huán)境保護做得較差、破壞率較大的地區(qū)稅率較高。其次，根據(jù)企業(yè)經(jīng)營收入情況施行累進制征收。這樣做的目的在于：第一，通過征稅使環(huán)保行為與造成污染主體的切身利益相關(guān)聯(lián)，促使其主動關(guān)注自身行為對環(huán)境的影響，從而無形中使“破壞者”加入本地區(qū)生態(tài)環(huán)境狀況的監(jiān)督隊伍中，減少了中央政府監(jiān)管的信息成本。第二，根據(jù)不同地區(qū)不同的生態(tài)保護狀況區(qū)別對待，有利于促進地方對環(huán)境的保護。第三，作為累進稅財政分權(quán)，通過作用于成本——收益，更加凸顯了企業(yè)的環(huán)境成本，使企業(yè)自覺向清潔型生產(chǎn)轉(zhuǎn)化；同時對效益好的企業(yè)提高稅率有利于增加生態(tài)稅的收入，能夠合理體現(xiàn)生態(tài)環(huán)境的邊際效用。
　　4.完善生態(tài)稅征管體制和分配體制
　�。�1）國稅機關(guān)統(tǒng)一征收生態(tài)稅。這將有利于全面貫徹落實中央進行宏觀調(diào)控的戰(zhàn)略意圖，減少地方隨意減免現(xiàn)象的發(fā)生，從而充分發(fā)揮生態(tài)稅保護環(huán)境的作用。
　�。�2）實行中央、地方共享分成生態(tài)稅。中央所得稅收用于專門保護生態(tài)環(huán)境的轉(zhuǎn)移支付，根據(jù)各個地區(qū)生態(tài)保護狀況和增長情況給予有區(qū)別的支付，在轉(zhuǎn)移支付中一方面以歷史數(shù)據(jù)為標準，一方面參照當年各地方工作績效的排名，突出生態(tài)保護帶來的經(jīng)濟效益。并且這些工作交由地方與生態(tài)保護相關(guān)的部門（如林業(yè)部門、環(huán)保部門）和稅務(wù)部門聯(lián)合操作。這樣做的目的在于：a.將其設(shè)置為共享稅，從而使得生態(tài)保護成為地方政府的財源之一，提高生態(tài)保護工作在地方政府目標函數(shù)中的權(quán)重，能夠調(diào)動地方政府的積極性，促使地方政府保護生態(tài)環(huán)境。b.通過有區(qū)別的支付轉(zhuǎn)移實際上營造了一個市場，使得地方政府成為這個市場上的主體，形成競爭。值得注意的是，通過轉(zhuǎn)移支付得到的收入一定要大于地方政府在環(huán)境保護過程中投入的成本。c.調(diào)動與生態(tài)保護相關(guān)部門的參與。這是由于在前期的經(jīng)濟發(fā)展浪潮中地方政府中工商、稅務(wù)等部門已經(jīng)成為財大氣粗的部門，而大多數(shù)與生態(tài)保護相關(guān)部門，如林業(yè)、農(nóng)業(yè)部門在經(jīng)濟上相對落后，這些部門的參與可以使得經(jīng)濟刺激更加有效。從監(jiān)控手段上來看，一方面，中央部門可以通過資源衛(wèi)星監(jiān)測地方環(huán)保政策執(zhí)行的實際情況（如生態(tài)林的建設(shè)）以避免地方政府上報過度膨脹的虛假數(shù)字；另一方面，由于稅收可以通過金融系統(tǒng)直接收取，避免了稅務(wù)腐敗的情況，在這種情況下虛報成績會造成地方政府轉(zhuǎn)移支付的增加但同時會使得稅務(wù)部門的收入下降，這使得虛報成績的成本增加。
　�。�3）對生態(tài)稅的征收實行價外稅。對稅收有知情權(quán)是納稅人對政府的要求之一，價外稅是公共財政框架下消費稅改革的必然趨勢。生態(tài)稅的征收是為了滿足社會公眾對環(huán)境保護的公共需求，因此環(huán)境消費必須實行價外稅。這一方面是為了保護納稅人的知情權(quán)，另一方面可以使生態(tài)稅的使用置于公眾的監(jiān)督之下。因為生態(tài)稅實行價外稅，實際上是生態(tài)稅信息公開的手段，通過信息公開和公眾的監(jiān)督，可以提高政府對生態(tài)稅征收和使用的績效，從而使政府與微觀主體得行為目標趨于一致。
　�。�4）根據(jù)稅收中性原則合理分配稅收。具體做法有：a.直接將生態(tài)稅返還給地方政府，激勵地方政府投資于生態(tài)環(huán)境的保護和環(huán)保政策的執(zhí)行。b.返還于相關(guān)領(lǐng)域。如生態(tài)林建設(shè)中，可以將部分來自于生態(tài)林業(yè)稅的稅款返還到生態(tài)林管理單位，中央政府也可以通過征收生態(tài)林業(yè)稅將多獲得的稅款全部返還給企業(yè)和個人，返還方式主要是降低與生態(tài)林建設(shè)相關(guān)單位人員工資的附加費用，或把提高的生態(tài)林業(yè)稅補充到納稅人的養(yǎng)老基金中。這是在生態(tài)稅收分配環(huán)節(jié)，通過對個人實行經(jīng)濟激勵，在不增加納稅人總稅收負擔的基礎(chǔ)上，引導(dǎo)個人環(huán)保行為，并使生態(tài)稅涉及的利益群體更加廣泛。其中，還不乏包含一些文化水平較高、維權(quán)意識和法律意識較重的社會精英和中產(chǎn)階層，他們注重生活環(huán)境，環(huán)境保護意識較濃。他們的納入不僅能夠起到監(jiān)督地方政府行為的作用，而且作為思想的先驅(qū)往往能夠帶動全社會環(huán)保意識的提高。因而，在環(huán)保政策的執(zhí)行中，無論是地方政府還是企業(yè)和個人，來自其的阻力都將會大大減少。
　　四、結(jié)語
　　在環(huán)境保護過程中，中央政府扮演著生態(tài)環(huán)境監(jiān)管者和環(huán)保政策制定者的角色，企業(yè)和個人則作為環(huán)境消費者和政策執(zhí)行者出現(xiàn)在其中。而地方政府又不同于中央政府和企業(yè)及個人這些微觀主體，他具有雙重代理角色，“既是中央和地方非政府主體的雙重利益代表，同時還是中央政府和非政府主體信息互通的中介和橋梁”。因而，上述生態(tài)稅的設(shè)置實質(zhì)上是中央政府利用法定稅收權(quán)形成對生態(tài)環(huán)境的收益權(quán)和定價權(quán)，使生態(tài)環(huán)境具有了“價格”，從而把生態(tài)環(huán)境轉(zhuǎn)變成了資本品。同時，通過把這些資本品產(chǎn)權(quán)權(quán)利束中的部分界定給地方政府，并輔以對地方政府和個人的經(jīng)濟激勵，改變其在環(huán)保實際執(zhí)行中的行為模式，從而達到有效保護環(huán)境的目的。

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