芻議自然資源資產(chǎn)績效審計指標(biāo)框架
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自然資源審計項目的實施有利于國家自然資源專項資金使用管理的安全和完整，同時也有利于督促各部門實施自然資源相關(guān)的法律法規(guī)。但是自然資源審計僅僅停留在財務(wù)收支審計上，不利于實現(xiàn)自然資源審計的目的，自然資源績效審計迫在眉睫。
一、自然資源資產(chǎn)績效審計的概念
（一）自然資源資產(chǎn)績效審計的概念
按照《辭�！分械亩x，自然資源一般指“天然存在并有利用價值的自然物，如土地、礦藏、氣候、水利、生物、海洋等資源，是生產(chǎn)的原料來源和布局場所”。自然資源具有兩重性，既是人類生存和發(fā)展的基礎(chǔ)，又是環(huán)境要素。自然資源具有以下三個特征：有限性，即資源的數(shù)量；區(qū)域性，即指資源分布的不平衡；整體性，每個地區(qū)的自然資源要素彼此有生態(tài)上的聯(lián)系，形成一個整體。自然資源的定義、特征決定了自然資源績效審計不僅僅具有績效審計的一般性，更具有其本身的特殊性。所以自然資源績效審計是政府審計機(jī)關(guān)為了實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，根據(jù)法律法規(guī)和人們認(rèn)知的共同標(biāo)準(zhǔn)，對政府和企事業(yè)單位有關(guān)自然資源的配置、管理、利用等活動的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性和可持續(xù)性進(jìn)行監(jiān)督、評價和鑒證工作，促進(jìn)國家良性治理和可持續(xù)發(fā)展。
二、自然資源績效審計的目標(biāo)
自然資源績效審計的目標(biāo)可以分為：最終目標(biāo)、基本目標(biāo)和具體目標(biāo)。自然資源績效審計的最終目標(biāo)是發(fā)揮其“免疫系統(tǒng)”功能，實現(xiàn)國家良性治理目標(biāo)。自然資源績效審計的基本目標(biāo)是促進(jìn)自然資源的配置、管理和利用的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性和可持續(xù)性�；灸繕�(biāo)規(guī)定了審計的目標(biāo)和方向，寓于具體目標(biāo)之中；具體目標(biāo)則表明審計的具體職責(zé)和任務(wù)，是審計目標(biāo)的具體實現(xiàn)，自然資源績效審計的具體目標(biāo)要根據(jù)不同的審計資源的類型來確定。
三、自然資源績效審計的內(nèi)容
自然資源績效審計的對象是自然資源的一系列的管理活動，其管理活動主要包括有關(guān)自然資源的資金的收支、管理和利用，自然資源開發(fā)、保護(hù)、利用的，自然資源政策的執(zhí)行情況等。因此自然資源績效審計的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括自然資源的配置、管理和利用的一系列活動，具體分為自然資源政策執(zhí)行績效審計、自然資源資金使用績效審計、自然資源開發(fā)績效審計、自然資源利用績效審計、自然資源保護(hù)績效審計。其中政策執(zhí)行貫穿于自然資源資金使用、開發(fā)、利用、保護(hù)的全過程。
四、自然資源績效審計評價指標(biāo)框架
目前已有許多學(xué)者從單項資源出發(fā)來構(gòu)建資源審計，但是還沒有一個統(tǒng)一的自然資源績效審計評價指標(biāo)框架。如，徐泓和曲婧在《自然資源績效審計的目標(biāo)、內(nèi)容和評價指標(biāo)體系初探》中認(rèn)為應(yīng)該從政策、資金、自然資源的開發(fā)保護(hù)、利用和收益這五個方面來構(gòu)建指標(biāo)體系。這些研究為我們在自然資源績效審計評價指標(biāo)體系的構(gòu)建提供了思路。自然資源績效審計指標(biāo)框架建立的一個難點就是自然資源種類繁多，特點不一，高度概括自然資源的共性實屬不易，其次自然資源的特點不同導(dǎo)致其管理的部門設(shè)置不同，自然資源績效審計最終落腳點在責(zé)任。
�。ㄒ唬┳匀毁Y源績效審計指標(biāo)框架構(gòu)建方法
績效審計評價指標(biāo)體系的構(gòu)建方法主要有：根據(jù)審計的程序或者內(nèi)容構(gòu)建、借助平衡計分卡及其應(yīng)用原理構(gòu)建、圍繞“三E”、“五E”構(gòu)建等。自然資源績效審計指標(biāo)框架的構(gòu)建應(yīng)該根據(jù)審計的內(nèi)容來建立。首先，按內(nèi)容構(gòu)建符合自然資源多樣性特征。自然資源種類繁多，包括土地資源、礦產(chǎn)資源、水資源、森林資源、空氣資源等，每種資源的特征都不一樣，導(dǎo)致資源的具體開發(fā)、利用、保護(hù)情況也不一樣；其次，按內(nèi)容構(gòu)建符合資源的管理要求。
（二）自然資源績效審計指標(biāo)體系構(gòu)建原則
自然資源績效審計評價指標(biāo)體系構(gòu)建原則分為整體性原則和單個指標(biāo)選取原則。整體性原則包括系統(tǒng)性原則和層次性原則。系統(tǒng)性是指要將資源和環(huán)境看成人與自然這個大系統(tǒng)中的子系統(tǒng)，指標(biāo)的構(gòu)建要反應(yīng)自然資源對系統(tǒng)內(nèi)各因素的影響，各指標(biāo)的設(shè)計要體現(xiàn)關(guān)聯(lián)性和整體性；層次性是指要在系統(tǒng)的指標(biāo)的基礎(chǔ)上根據(jù)各指標(biāo)之間因果聯(lián)系，從多維度來反應(yīng)自然資源績效審計的目的。單個指標(biāo)的選取應(yīng)該考慮自然資源有限性、區(qū)域性和整體性的特征，采用科學(xué)性、區(qū)域性和可操作性原則。科學(xué)性是指指標(biāo)的建立應(yīng)當(dāng)遵循自然資源的特征和發(fā)展規(guī)律，堅持科學(xué)發(fā)展的態(tài)度選取指標(biāo)，把握科學(xué)發(fā)展規(guī)律，使評價的指標(biāo)能夠科學(xué)的反映自然資源的開發(fā)、利用、保護(hù)的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性和可持續(xù)性；區(qū)域性是指具體指標(biāo)應(yīng)該體現(xiàn)區(qū)域間自然資源的差異，反應(yīng)區(qū)域間的特色，發(fā)揮各地區(qū)的優(yōu)勢，達(dá)到資源節(jié)約集約利用，和可持續(xù)發(fā)展；可操作性是指指標(biāo)的設(shè)計應(yīng)該遵循理論與實踐相結(jié)合的原則，指標(biāo)的選取要考慮數(shù)據(jù)的可獲取性，指標(biāo)的代表性，避免指標(biāo)指標(biāo)體系的臃腫。
�。ㄈ┳匀毁Y源績效審計指標(biāo)框架的構(gòu)建
自然資源績效審計指標(biāo)框架是根據(jù)自然資源審計的內(nèi)容，按照系統(tǒng)性、層次性、科學(xué)性、區(qū)域性和可操作性的原則，評價自然資源開發(fā)、利用、保護(hù)的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性和可持續(xù)性而構(gòu)建的。自然資源績效審計評價指標(biāo)框架如圖1所示：
圖1 自然資源績效審計指標(biāo)框架
圖2 自然資源績效審計屬性層與一級指標(biāo)之間的關(guān)系
從圖1中可以看出，該評價指標(biāo)框架包括兩個指標(biāo)層、一個屬性層和一個標(biāo)準(zhǔn)層。屬性層即為自然資源績效審計所圍繞的內(nèi)容，即經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性和可持續(xù)性。一級指標(biāo)是自然資源績效審計的重點內(nèi)容，二級指標(biāo)中的政策執(zhí)行情況和
資金使用情況始終貫穿于自然資源的開發(fā)、利用和保護(hù)的全過程，因此將這兩項作為審計重點內(nèi)容的子塊。二級指標(biāo)中應(yīng)當(dāng)還包括還應(yīng)當(dāng)包括與資源開發(fā)、利用、保護(hù)的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性和可持續(xù)性有關(guān)的其它指標(biāo)，具體指標(biāo)的設(shè)計應(yīng)該根據(jù)具體資源的開發(fā)、利用、保護(hù)的內(nèi)容來定。自然資源評價標(biāo)準(zhǔn)分為定性標(biāo)準(zhǔn)和定量標(biāo)準(zhǔn)。定性標(biāo)準(zhǔn)主要包括國家制定的方針政策、法律法規(guī)和地方性法規(guī)，定量標(biāo)準(zhǔn)包括預(yù)先確定好的標(biāo)準(zhǔn)或預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)、歷史標(biāo)準(zhǔn)和外部標(biāo)準(zhǔn)。 從圖2中可以看出，經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性和可持續(xù)性始終貫穿于自然資源開發(fā)、利用、保護(hù)審計的全過程，且自然資源的開發(fā)、利用、保護(hù)之間是相互關(guān)聯(lián)的，三者構(gòu)成自然資源管理的統(tǒng)一體。
�。ㄋ模┮酝恋刭Y源為例構(gòu)建自然資源績效審計指標(biāo)
對土地資源進(jìn)行績效審計有利于落實耕地保護(hù)和節(jié)約資源的基本國策。對土地資源進(jìn)行績效審計的第一步是必須了解所審計土地范圍的基本情況，例如各土地類型的面積。在此基礎(chǔ)上再進(jìn)行土地開發(fā)、利用、保護(hù)的績效審計。
從廣義上來說土地開發(fā)是指采用一定的經(jīng)濟(jì)技術(shù)手段，擴(kuò)大土地有效利用范圍的活動，土地開發(fā)是實現(xiàn)補充耕地、增加建設(shè)用地，實現(xiàn)占補平衡的一種有效途徑。土地開發(fā)形式主要包括對尚未利用土地的開墾和利用（狹義上的土地開發(fā)）、對已利用土地的整治（土地整理）和對已利用土地的復(fù)墾（土地復(fù)墾）三種。土地開發(fā)活動一般由基層政府組織作為建設(shè)項目實施，評價指標(biāo)的設(shè)定可分為四個子項：資金使用情況、政策執(zhí)行情況、項目完成情況、開發(fā)成效情況。
土地利用是人類為經(jīng)濟(jì)和社會目的，通過各種使用活動對土地長期性或周期性的經(jīng)營，土地利用分為農(nóng)用地、建設(shè)用地和未利用地。評價指標(biāo)的設(shè)定可分為四個個子項：資金使用情況、政策執(zhí)行情況、農(nóng)用地利用情況、建設(shè)用地利用情況。土地保護(hù)是指對已批準(zhǔn)的土地利用總體規(guī)劃所確定各類土地資源用途、范圍（面積）、布局，依據(jù)國家有關(guān)規(guī)定、法律、法規(guī)、辦法、規(guī)章實行行政的、經(jīng)濟(jì)的、法律的管理與保護(hù)，確保各類土地資源得到合理的永續(xù)利用。
土地保護(hù)是指對已批準(zhǔn)的土地利用總體規(guī)劃所確定各類土地資源用途、范圍（面積）、布局，依據(jù)國家有關(guān)規(guī)定、法律、法規(guī)、辦法、規(guī)章實行行政的、經(jīng)濟(jì)的、法律的管理與保護(hù)，確保各類土地資源得到合理的永續(xù)利用。對土地保護(hù)情況績效評價的指標(biāo)設(shè)定主要分為耕地保護(hù)和違法違規(guī)用地查處四個子項：資金使用情況、政策執(zhí)行情況、耕地質(zhì)量情況、地力提升情況。
關(guān)于評價標(biāo)準(zhǔn)，土地資源評價標(biāo)準(zhǔn)分為定性評價標(biāo)準(zhǔn)和定量評價標(biāo)準(zhǔn)。其中定性評價標(biāo)準(zhǔn)有：《國發(fā)2006（100）號》、《國有土地地上房屋征收與補償條例》、《國有土地使用權(quán)出讓收支管理辦法》、《基本農(nóng)田保護(hù)條例》、《農(nóng)用土地開發(fā)土地出讓金辦法》、《土地儲備管理辦法》、《土地登記辦法》、《土地復(fù)墾條例》、《土地調(diào)查條例》等；定量評價標(biāo)準(zhǔn)有國家土地利用總體規(guī)劃、土方土地利用總體規(guī)劃、計劃等。
五、結(jié)語
本文認(rèn)為自然資源績效審計是績效審計的分支，其審計的內(nèi)容、目標(biāo)及指標(biāo)體系的構(gòu)建都必須考慮自然資源本身及其管理的特點。但是文章在許多方面的思考還不成熟，具體的二級指標(biāo)及二級指標(biāo)的進(jìn)一步分類指標(biāo)的設(shè)計還需要進(jìn)一步結(jié)合實踐進(jìn)行研究，比如說指標(biāo)的設(shè)計還應(yīng)該考慮相關(guān)的可控因素和不可控制因素、長期績效和短期績效等情況。（作者單位：貴州財經(jīng)大學(xué)）
