財務(wù)報表的舞弊行為探究
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1990年，上海和深圳證券交易所在中國成立，股票市場取得快速發(fā)展。與此同時，中國股市似乎停滯不前。從原野、長城和海南的老三案、和東方鍋爐的新三案等等。從黎明股份到銀廣廈、藍(lán)田股份，以及之后曝光的錦州港案例、宇通客車案例、ST達(dá)曼案例。到現(xiàn)在為止，舞弊是一個嚴(yán)重的社會問題，總是危害經(jīng)濟(jì)秩序的正常運(yùn)行。財務(wù)報表的舞弊負(fù)面作用妨礙了國民經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，影響了股票市場的優(yōu)化配置作用，甚至導(dǎo)致股票市場前所未有的信貸危機(jī)。對上市公司的財務(wù)報告的早期檢測舞弊，就變得更為重要。
因此，研究上市公司財務(wù)報告舞弊具有重要的理論和實(shí)踐意義：一是有助于改善上市公司的財務(wù)報告的質(zhì)量，并促進(jìn)中國證券市場的健康發(fā)展。二是幫助企業(yè)加強(qiáng)自身管理，提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。三是促進(jìn)會計行業(yè)的健康發(fā)展。四是有利于社會信用建設(shè)，維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序。本文采取研究方法是規(guī)范研究，而實(shí)證研究作為支持。
一、財務(wù)報表舞弊理論分析
�。ㄒ唬┴攧�(wù)報表舞弊的概念
1977年美國注冊會計師（ICAP）財務(wù)報表舞弊的定義：舞弊財務(wù)報告是一家公司或企業(yè)有意的錯報自己的財務(wù)狀況或者遺漏可能對自己公司造成影響的重大事件。在《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第8號錯誤與舞弊》的準(zhǔn)則的指導(dǎo)下，“舞弊”的定義指是會計報表不反映事實(shí)的故意行為。其中包括：第一種是偽造、變造記錄或者憑證的行為；第二種指的是侵占資產(chǎn)的行為；第三種是隱瞞或刪除交易或事項的行為；第四種是指記錄虛假交易或者事項的行為；第五種是指蓄意使用不當(dāng)?shù)臅嬚叩男袨椤？梢钥闯鲐攧?wù)報表的舞弊包括除侵占資產(chǎn)以外的其他行為情況（挪用或者侵占資產(chǎn)是區(qū)別于財務(wù)報告的舞弊的其他舞弊行為）。
�。ǘ┴攧�(wù)報表舞弊的性質(zhì)
虛假的財務(wù)報表的財務(wù)報表類型分為錯誤和舞弊類型的虛假財務(wù)報表。虛假財務(wù)報告的錯誤類型是指業(yè)務(wù)活動的主觀的虛假陳述的無意識狀態(tài)，主觀上不想讓財務(wù)報告歪曲反映業(yè)務(wù)狀況。這主要是因為低質(zhì)量的會計人員造成的錯誤、遺漏，如遺漏經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、會計政策的誤解；舞弊型虛假財務(wù)報表指的是虛假的財務(wù)報表以達(dá)到特定經(jīng)濟(jì)目的，并有意識地偏離公認(rèn)會計準(zhǔn)則和其他會計準(zhǔn)則，使虛假陳述的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報告，它是利益集團(tuán)或個人是深思熟慮的行動，以便獲得經(jīng)濟(jì)利益，而損人自利的行為。
二、企業(yè)財務(wù)報表舞弊類型及手段
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會計報表舞弊分為粉飾利潤表類型、粉飾財務(wù)狀況表類型；粉飾利潤的方法有虛增利潤、虛減利潤以及巨額利潤沖銷。粉飾財務(wù)狀況的手段最主要從操作公司的資產(chǎn)和負(fù)債來粉飾的。
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企業(yè)為了達(dá)到短期償債能力或配合其他科目，如調(diào)節(jié)利潤的目的，通常使用應(yīng)付賬款及其他應(yīng)付賬款賬戶。應(yīng)付賬款是企業(yè)的過程中正常運(yùn)行中，購買材料，耗材等產(chǎn)品和服務(wù)，支付供應(yīng)單位的款項。在實(shí)踐中，具體的舞弊手法有：一是少計應(yīng)付賬款，隱瞞負(fù)債。二是不按事實(shí)列出應(yīng)付賬款，往高或者過低成本費(fèi)用。三是隱藏銷售收入。
其他應(yīng)付款企業(yè)的財務(wù)報表舞弊是比較常見的一種，主要方法有：隱藏成本和核算民間借貸來掩蓋債務(wù)的性質(zhì)。
�。ㄈ┴攧�(wù)報表舞弊的成因分析
舞弊三角理論的是舞弊的經(jīng)典理論，這是Albrecht在1995年提出，他是美國著名的反舞弊專家。三因素舞弊三角理論如下：壓力、機(jī)會、和借口（合理畫），舞弊只需要這三個因素，而之前的工作壓力可能是腐敗的原因。壓力、機(jī)會和合理化三因素都是是連續(xù)的，互相影響，但不是孤立的，也不能單獨(dú)的看待。
三、銀廣夏造假事件
�。ㄒ唬┿y廣夏會計財務(wù)報表舞弊原因分析
《財經(jīng)》2001年發(fā)表了“揭開銀廣夏陷阱，”有權(quán)基于一些數(shù)據(jù)和事實(shí)的文章，發(fā)現(xiàn)了被遺棄的調(diào)查文章。中國證券監(jiān)督管理委員會調(diào)查及時組織力量，經(jīng)過一個月的調(diào)查，查取大量的違法事實(shí)，200多個文件。經(jīng)驗證，1998年至2001年，累計虛構(gòu)銷售1049626000元，49453400元費(fèi)用少計，導(dǎo)致77156萬元虛增利潤。1998年，17761000元，1999年、2000和2001年上半年的利潤虛高177818600元、567047400元和8940000人民幣，其中利潤為實(shí)際損失5003萬2元、49401000元和25571000元的。
1.公司治理制度不完善導(dǎo)致內(nèi)部人操縱會計信息。（1）銀廣夏巨大舞弊的情況下，被證明虛假財務(wù)編報會計信息，公司的內(nèi)部管理權(quán)過大，內(nèi)部會計人員工作的獨(dú)立性是不夠的。在銀廣夏案件，超過700萬的虛構(gòu)公司豐厚的利潤，證監(jiān)會確定主要通過購買和出售偽造文書合同，出口報關(guān)單證和如免稅的金融票據(jù)來獲得的。在最近的法庭參與審判銀廣夏有關(guān)人士，原天津廣夏（集團(tuán)）公司董事長、財務(wù)總監(jiān)董博聲稱別人慫恿下進(jìn)行舞弊，并在法庭上當(dāng)庭辨認(rèn)是原來的銀廣夏董事，首席財務(wù)官，總會計師丁功民指使的。
（2）獨(dú)立董事和監(jiān)事及其他如同虛設(shè)，內(nèi)部制度和監(jiān)督部分失去效用。銀廣夏破產(chǎn)舞弊，虛構(gòu)利潤的巨大，事實(shí)上超過了大多數(shù)中國股市已經(jīng)觸違規(guī)行為。查視銀廣夏破產(chǎn)前的2001年度報告，證監(jiān)會發(fā)表獨(dú)立意見也沒有異議。根據(jù)證監(jiān)會的調(diào)查，可以找到大量的證據(jù)證明證監(jiān)會的明顯過失：如果銀廣夏破產(chǎn)在1999年和2000年年度報告披露1999年確認(rèn)公司募集了超過3億元的基金已經(jīng)投資承諾分配分配的基金項目，但根據(jù)驗證實(shí)際的投資只有1.78億元，和其他由銀廣夏董事局及其控股子公司占用及挪借，其中有1200萬元被用于支付董事會費(fèi)用的。再一次，在2000年年度報告披露內(nèi)容銀廣夏破產(chǎn)超臨界萃取設(shè)備價值4351萬元作為投資。 2.注冊會計師制度存在缺陷。雖然中國一直強(qiáng)調(diào)的會計師事務(wù)所獨(dú)立審計原則及相關(guān)法律法規(guī)，但實(shí)際情況比制度安排多了更多來影響的獨(dú)立性。據(jù)了解中天勤注冊只有為200萬元的資金，即使中天勤遭受的最嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)制裁，這與其年收入利潤超過6000萬元相比，這是沒有什么可失去的，不直接參與14銀廣夏審計合伙人立可以即以避免其收入來源的來避免責(zé)任責(zé)任�？梢娖涞惋L(fēng)險。而因為風(fēng)險是非常低的，更多的是要關(guān)注的項目合作伙伴的巨大利益向上提上拉，而不做業(yè)務(wù)。
其次，在整個行業(yè)人員素質(zhì)上，專業(yè)水平低、經(jīng)驗不足及缺乏職業(yè)道德觀。在銀廣夏的虛假事實(shí)中，天津廣夏提供的海關(guān)報關(guān)單上，所有“出口商品編號”的商品都是空白。違反了報關(guān)單的基本知識，如果按常識進(jìn)行貿(mào)易報關(guān)，是可以發(fā)現(xiàn)的，它但可能不會引起中天勤審計人們的注意。關(guān)聯(lián)交易上，編制合并財務(wù)報表時，銀廣夏不能抵消子公司之間的關(guān)聯(lián)交易，未按協(xié)議合并子公司的股權(quán)比例。據(jù)調(diào)查，有多達(dá)26家控股公司的一些關(guān)聯(lián)交易未合并報表，涉及1.5億元以上的關(guān)聯(lián)款，銀廣夏因此巨額虛增資產(chǎn)和利潤。
除此之外，證券監(jiān)管低效，進(jìn)一步助長了違規(guī)造假行為的蔓延。許多研究者并不完全信任銀廣夏證券，也不認(rèn)為可以將錢投資進(jìn)這個股票，相反的證券監(jiān)管部門沒有懷疑過銀廣夏證券。另幾個例子是銀廣夏事發(fā)之前暴露的湖北康賽，中科創(chuàng)業(yè)、鄭百文事件、黎明股份分公司的業(yè)務(wù)暴露出來的事件，甚至普通人也可以看到明顯的違規(guī)炒作，但未能獲得監(jiān)管部門的注意。因此檢查出這一系列問題反映了一個事實(shí)：中國證券監(jiān)督管理委員會的監(jiān)管離法律要求的法定管理的機(jī)制監(jiān)管要求距離太遠(yuǎn)。我們可以說，舞弊蔓延和升級，近年來大量事件的出現(xiàn)對股市舞弊現(xiàn)象也與證券監(jiān)管無力的有關(guān)系。
四、財務(wù)報表的一般預(yù)警信號
�。ㄒ唬┴攧�(wù)報表舞弊預(yù)警信號分析
1.銷售的一般舞弊的預(yù)警跡象包括：分析性復(fù)核表明對外部報告收入過高，以及過低的銷售退回、折扣，顯然未計提足夠的壞賬準(zhǔn)備。在對外財報表，現(xiàn)金的比例已顯著偏低；增加的應(yīng)收賬款幅度比收入的增長幅度高。
2.銷售成本舞弊的常見危險的標(biāo)志包括：分析性復(fù)核表明對外部報告的銷售成本過低或降幅打，購買購買折扣高、期末存貨余額過高或增長幅度過高，庫存和銷售的成本相關(guān)的交易是不完整的，并記錄在及時，或在交易中，會計期間和明顯不當(dāng)分類和記錄的。
3.負(fù)債和費(fèi)用的舞弊常見危險的信號包括：期后事項分析表明，下一會計期間的所支付的負(fù)債金額都在資產(chǎn)負(fù)債表日的已經(jīng)存在，但不會被記錄；庫存盤點(diǎn)過數(shù)大于存貨會計記錄；和出庫記錄表明有期末驗收入庫期末存貨的，但采購部門未能提供購買發(fā)票。
4.資產(chǎn)舞弊的常見危險的標(biāo)志包括：缺乏正當(dāng)理由的固定資產(chǎn)進(jìn)行評估，以評估變化記錄價值調(diào)整入賬；頻繁更換的非貨幣性資產(chǎn)；重大資產(chǎn)剝離；在建工程和無形資產(chǎn)內(nèi)并列入研發(fā)費(fèi)用或廣告和促銷費(fèi)用。
五、財務(wù)報表舞弊的防范對策
（一）針對緩解舞弊動機(jī)提出的對策
我們因為中國法律規(guī)定和會計制度規(guī)定而導(dǎo)致引起的虛假財務(wù)報表。有以下的情況：在會計計量上的利潤和資產(chǎn)決定著凈資產(chǎn)收益率受到，而舞弊的動機(jī)也必將受到這兩個因素的影響。在這兩個因素里，利潤和資產(chǎn)的相關(guān)的產(chǎn)物都有人為主觀的影響，這些影響是深刻的，所以利潤和資產(chǎn)往往會被人們拿來進(jìn)行操縱。從消除舞弊動機(jī)方面講，我們可以通過抑制著兩方面的因素來緩解舞弊的動機(jī)。
�。ǘ┽槍p少舞弊機(jī)會提出的對策
企業(yè)對外披露的財務(wù)報表是讓外界了解和認(rèn)識這個企業(yè)的重要方式。而對外披露也是一個紐帶將企業(yè)與相關(guān)利益人之間聯(lián)系起來，以此達(dá)到完善證券和資本市場，增強(qiáng)資本市場資源的調(diào)整和協(xié)作配置，這些有益之處是靠財務(wù)信息披露所起作用的。相反的是在現(xiàn)實(shí)中，證券市場里的上市公司，企圖以粉飾財務(wù)報表來掩蓋許多企業(yè)真實(shí)信息和情況。鑒于此，為了可以使信息披露的真實(shí)，令經(jīng)濟(jì)市場產(chǎn)生調(diào)節(jié)作用。保護(hù)中小投資者和其他相關(guān)利益者的自身利益，在證券市場發(fā)行股票的公司應(yīng)該層層減少舞弊的機(jī)會，已保證上市公司的財務(wù)報表是真實(shí)準(zhǔn)確的。
1.上市公司層面。財務(wù)報告舞弊的根本原因是上市公司內(nèi)部，從根本上控制了公司的財務(wù)報告舞弊，加強(qiáng)公司治理是問題的根源所在。可以從改善股權(quán)結(jié)構(gòu)解決股權(quán)分置問題和完善公司治理結(jié)構(gòu)方面著手。
2.社會監(jiān)督層面。因為社會監(jiān)督深刻影響著會計信息質(zhì)量保證體系，所以我們應(yīng)從社會監(jiān)督層面來減少舞弊的機(jī)會。例如注冊會計師應(yīng)該進(jìn)行獨(dú)立審計和公允客觀地對報告的真實(shí)，并且合法、公正的發(fā)表意見。例如：一是完善會計師事務(wù)所的聘用和更換機(jī)制，二是改善審計市場結(jié)構(gòu)；三是完善會計師事務(wù)所組織形式等方面去加強(qiáng)社會監(jiān)督。
3.政府監(jiān)管層面。（1）完善政府的監(jiān)管制度。加強(qiáng)對財務(wù)報告舞弊的政府監(jiān)管，是股票上市公司財務(wù)報告舞弊的預(yù)防和治療的重要手段。然而，由于諸多原因的存在，政府監(jiān)管體系不是很順利，導(dǎo)致財務(wù)報告舞弊，因此，股票上市公司財務(wù)報告舞弊的防范與治理必須是完善政府監(jiān)管。
�。�2）加強(qiáng)會計事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)的政府監(jiān)管。目前會計公司財務(wù)部門的監(jiān)督部門，審計部門，證券監(jiān)管當(dāng)局。對于財政部門和審計等部門監(jiān)督在同一會計師事務(wù)所，這是不正常的現(xiàn)象，會計市場的發(fā)展勢必會受到不利影響。因此，國家應(yīng)該盡快地明確財政部門，審計部門只能有一會計師事務(wù)所履行監(jiān)督職責(zé)，而并不是同時所有的監(jiān)管會計事務(wù)所。
�。�3）使政府監(jiān)管部門要充分履行自己的職責(zé)，而且還需要建立社會評價和問責(zé)制和政府規(guī)制行為的約束機(jī)制。所謂的政府監(jiān)管行為的約束是指有一個社會的社會評價和問責(zé)機(jī)制（民主）審查機(jī)制（如社會評估機(jī)構(gòu)的專家，代表和政協(xié)委員，公眾和其他成分的政府機(jī)構(gòu)進(jìn)行審查）和政府監(jiān)管部門承擔(dān)其后果的制度安排，監(jiān)管行為的責(zé)任。這一機(jī)制的建立是消除官僚主義和防止私人濫用公共權(quán)利、實(shí)現(xiàn)科學(xué)和政府監(jiān)管，提高政府監(jiān)管效率的重要措施。 （4）健全有關(guān)控制舞弊法律制度。因為法律協(xié)助規(guī)范市場活動和調(diào)整市場行為，而法制經(jīng)濟(jì)就是市場經(jīng)濟(jì)。在法律以及它的體系約束和制定真人們的權(quán)利和義務(wù)，我們可以從中不斷引導(dǎo)著從業(yè)者的行為，按照法律所約束下來劃分和承擔(dān)個人責(zé)任或過失。由于市場體制不夠完善，同時個人道德觀念的不足，法律就會成為一種在短時間內(nèi)最規(guī)范最有效可以劃分和確定追究責(zé)任而控制減少財務(wù)舞弊的一針見血方式。
六、結(jié)論
在今天的經(jīng)濟(jì)狀況不理想的社會環(huán)境，在財務(wù)報表舞弊的趨勢并是一個常見的問題。及預(yù)防和發(fā)現(xiàn)是當(dāng)今企業(yè)、會計師事務(wù)所、證券監(jiān)管共同承擔(dān)的責(zé)任。
本文從報表舞弊概述開始闡述，接著就財務(wù)報表舞弊類型現(xiàn)和分析原因和實(shí)例，最后提出解決問題的建議，具體有以下的幾點(diǎn)：完善股票發(fā)行新股發(fā)行制度，修訂的上市公司的暫停上市條件和終止上市條件的條件；上市公司層、社會監(jiān)督層面、政府監(jiān)管層面三方共同監(jiān)督。建立完善的約束機(jī)制和法制建設(shè)。
