淺論可供出售金融資產(chǎn)會計核算中存在的漏洞—基于匯豐控股的案例分析
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可供出售金融資產(chǎn)作為金融資產(chǎn)的一種，按照公允價值計量計量模式進行計量和核算，但其公允簡直變動計入所有者權(quán)益，而其資產(chǎn)減值準備計入當(dāng)期損益，公允價值變動和減值準備計提的不同步，不能真實的反應(yīng)企業(yè)的經(jīng)營狀況。本文著重從可供出售金融資產(chǎn)的會計核算入手，說明公允價值計量中存在的問題及改進方法。
論文關(guān)鍵詞：可供出售金融資產(chǎn),會計核算,漏洞
由于金融資產(chǎn)在初始分類時一經(jīng)確定，一般不得隨意變更。所以，金融資產(chǎn)的后續(xù)計量及其核算就會受初始計量分類的影響。本文著重從可供出售金融資產(chǎn)的會計核算入手，說明公允價值計量中存在的問題及改進方法。
一、可供出售金融資產(chǎn)的定義
可供出售金融資產(chǎn)通常是指企業(yè)初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項的金融資產(chǎn)。比如，企業(yè)購入的在活躍市場上有報價的股票、債券和基金等，沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或持有至到期投資等金融資產(chǎn)的，可歸為此類。
二、可供出售金融資產(chǎn)的主要賬務(wù)處理
�。ㄒ唬┢髽I(yè)取得可供出售金融資產(chǎn)時，應(yīng)按其公允價值與交易費用之和，借記“可供出售金融資產(chǎn)--成本”科目，按支付價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放現(xiàn)金股利，借記“應(yīng)收股利”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。
�。ǘ┰谫Y產(chǎn)負債表日，可供出售債券為分期付息、一次還本債券投資的，應(yīng)按票面利率計算確定的應(yīng)收未收利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按可供出售債券的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”科目。
�。ㄈ┵Y產(chǎn)負債表日，可供出售金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“可供出售金融資產(chǎn)--公允價值變動”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目；公允價值低于其賬面余額的差額，做相反的會計分錄。
�。ㄋ模┏鍪劭晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)時，應(yīng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”、“存放中央銀行款項”等科目，按可供出售金融資產(chǎn)的賬面余額，貸記本科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。按原記入“資本公積——其他資本公積”科目的金額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目。
�。ㄎ澹└鶕�(jù)金融工具確認和計量準則確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計入資本公積的累計損失金額，“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目。
三、可供出售金融資產(chǎn)會計核算中的漏洞
�。ㄒ唬┙鹑谫Y產(chǎn)的分類，使企業(yè)之間的可比性減弱
《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》規(guī)定，某項金融資產(chǎn)具體應(yīng)分為哪一類，主要取決于企業(yè)管理層的風(fēng)險管理、投資決策等因素，金融資產(chǎn)的分類應(yīng)是管理層意圖的如是表達。企業(yè)管理層對金融資產(chǎn)的分類，直接決定該金融資產(chǎn)的后續(xù)計量。
企業(yè)將某項金融資產(chǎn)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，就決定了該金融資產(chǎn)在會計期間發(fā)生的公允價值變動產(chǎn)生的利得或損失直接計入所有者權(quán)益。而其他企業(yè)將相似的金融資產(chǎn)劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，就決定了該金融資產(chǎn)在會計期間發(fā)生的公允價值變動產(chǎn)生的利得或損失直接計入當(dāng)期損益。由于分類的不同，相似的資產(chǎn)相同的變化，對企業(yè)經(jīng)營成果如凈利潤、每股收益、凈資產(chǎn)收益率等業(yè)績指標和財務(wù)狀況產(chǎn)生不同的影響，結(jié)果使得相關(guān)財務(wù)指標缺乏可比性。
�。ǘ┛晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)公允價值變動直接計入所有者權(quán)益，使企業(yè)凈資產(chǎn)中摻雜未實現(xiàn)金額
會計準則規(guī)定，在資產(chǎn)負債表日，可供出售金融資產(chǎn)的公允價值與其賬面余額的差額，應(yīng)計入資本公積賬戶；將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的，重分類日公允價值與賬面價值的差額，應(yīng)計入資本公積賬戶；可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計入資本公積的累計損失金額；出售可供出售的金融資產(chǎn)，應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價值累計變動額等。
對于企業(yè)來說，金融資產(chǎn)的金額一般都比較大，因此其變動計入資本公積，對資本公積的影響也就不容忽視。金融資產(chǎn)作為企業(yè)的資本儲備，其用途主要是轉(zhuǎn)增資本，金額應(yīng)該為實有的。而可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變化存在很多不確定性因素，將其公允價值變動等計入資本公積，使得資本公積中存在巨大的不實資本，最終將使得企業(yè)凈資產(chǎn)中摻雜未實現(xiàn)金額，給企業(yè)以及市場帶來巨大的泡沫。
（三）公允價值變動和減值準備計提的不同步，不能真實的反應(yīng)企業(yè)的經(jīng)營狀況
會計準則規(guī)定，對于可供出售權(quán)益工具投資，其公允價值低于其成本本身不足以說明可供出售權(quán)益工具投資已發(fā)生減值，而應(yīng)當(dāng)綜合相關(guān)因素判斷投資公允價值下降是否是嚴重或非暫時性下跌的。同時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)從持有可供出售權(quán)益工具的整個期間來判斷。
對于可供出售金融資產(chǎn)來說，公允價值變動計入所有者權(quán)益，而資產(chǎn)減值準備計入當(dāng)期損益，以上的規(guī)定使得公允價值變動和減值準備的計提不同步。兩者的計量差異，成為企業(yè)調(diào)整利潤的一個重要工具，企業(yè)的利潤表中的凈利潤也不能真實反映企業(yè)的經(jīng)營狀況。
四、可供出售金融資產(chǎn)會計處理漏洞的案例分析
2010年3月1日，匯豐控股有限責(zé)任公司（以下簡稱匯豐控股）集團行政總裁紀勤在香港宣布2009年業(yè)績。匯豐控股未扣除貸款減值及其他信貸風(fēng)險準備之營業(yè)收益凈額下跌19%，從2008年的816.82億美元下跌至2009年的661.81億美元；同時，除稅前利潤下跌24%，從2008年的930.7億美元到2009年的707.9億美元，平均股東權(quán)益回報率為5.1%，2008年為4.7%。因為匯豐控股公布的業(yè)績遜于市場一般預(yù)期，3月2日其股價急挫7.04%，僅一天就蒸發(fā)市值135億美元。
從宏觀上來講，匯豐控股業(yè)績的下跌，主要是因為全球經(jīng)濟的原因。2009年，全球經(jīng)濟陷入衰退，特別是上半年，貸款、貿(mào)易融資和投資產(chǎn)品的需求都在下降。相比起來，下半年的經(jīng)濟環(huán)境有所改善。
從會計分析角度來講，匯豐控股業(yè)績的下跌，部分是因為貸款減值準備的原因。2009年全年，匯豐控股貸款減值準備為265億美元，較2008年增加了15.5億美元。但是，扣除壞賬準備中為可供出售債務(wù)證券所提的減值準備15億多美元，實際上匯豐控股為貸款及其相關(guān)產(chǎn)品計提的減值準備為249億美元，僅比2008年的241億美元增加8億美元。所以，貸款減值準備并不是匯豐控股業(yè)績下降的主要原因。
匯豐控股業(yè)績中存在一個潛在的浮虧，這是匯豐控股市值下跌的主導(dǎo)力量。
匯控年報顯示，2009年末其共持有538億美元的資產(chǎn)抵押證券，其中53億美元被劃分為交易性金融資產(chǎn)；其余485億美元，有483億美元劃分為可供出售金融資產(chǎn)，2億美元劃分為持有至到期投資。而這483億的可供出售金融資產(chǎn)，截止2009年末，其公允價值僅為347億美元，較其賬面價值低136億美元。但在2009年末，匯豐控股僅為這項上百億的公允價值變動，計提了15億的減值準備。
前面已經(jīng)分析過，可供出售金融資產(chǎn)，其公允價值變動計入所有者權(quán)益，而資產(chǎn)減值準備計入當(dāng)期損益。匯豐控股公允價值變動使得所有者權(quán)益減少136億，而利潤中資產(chǎn)減值準備僅提15億，這使得所有者權(quán)益需要為121億的公允價值變動承擔(dān)風(fēng)險。
可想而知，現(xiàn)有會計準則中，企業(yè)可以選擇將金融資產(chǎn)劃分為可供出售金融資產(chǎn)進行核算和披露，使得企業(yè)報告之間的可比性減弱；而可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入資本公積，使企業(yè)凈資產(chǎn)中摻雜未實現(xiàn)金額；公允價值變動和減值準備計提的不同步，將導(dǎo)致企業(yè)報告中的凈利潤數(shù)據(jù)不能準確反映企業(yè)會計期間經(jīng)濟活動的結(jié)果。
【參考文獻】
1. 可供出售金融資產(chǎn)會計核算和披露問題分析，楊模榮，中國管理信息化，2008.9
2. 可供出售金融資產(chǎn)相關(guān)問題分析，李玲，會計之友，2008.12
3. 匯豐控股被指隱匿161億美元浮虧，劉湖源，21世紀經(jīng)濟報道，2010.3
