淺析我國三資企業(yè)避稅之手段及對策
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[內(nèi)容摘要]我國反避稅制度尚不完善，難以為反避稅工作提供有力的法律依據(jù)，致使國家損失大量的稅收收入。本文針對常見的避稅手段及稅法漏洞，筆者從理論與實踐相結(jié)合的立場出發(fā)，提出一些反避稅的建議，以求對我國反國際避稅有所裨益。
論文關(guān)鍵詞：國際避稅,國際逃稅,節(jié)稅,稅收籌劃,反國際避稅
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避稅包括國內(nèi)避稅和國際避稅，二者的區(qū)別主要在于納稅主體躲避的是否是跨國、跨竟納稅義務(wù)。對避稅的定義，國內(nèi)外學(xué)者有不同的表達(dá)。國際財政文獻(xiàn)局在1988年版《國際稅收詞匯》中解釋：“避稅一詞，指以合法手段減少其納稅義務(wù)，該詞常用以描述個人或企業(yè)通過精心安排，利用稅法漏洞，或其它不足之處來鉆空取巧，以達(dá)到避稅的目的。”。在廣義上，較為一致的看法是，避稅是指納稅義務(wù)人為減輕或免除稅負(fù)所采取的一切正當(dāng)和不正當(dāng)?shù)男袨椤Ｒ话氵M(jìn)一步將其區(qū)分為正當(dāng)避稅與不正當(dāng)避稅，其中正當(dāng)避稅也稱合法避稅或順法避稅，也即學(xué)界通常所指的節(jié)稅概念，是指納稅人依據(jù)稅法規(guī)定所作出的符合稅法宗旨的旨在減輕納稅義務(wù)的各種行為。不正當(dāng)避稅是指行為并不違反法律的形式規(guī)定，行為人利用的是稅法的漏洞，策劃法律所未預(yù)定的行為方式以達(dá)到與通常行為方式同樣的經(jīng)濟(jì)效果，同時得以減輕或排除稅法適用，因此又稱為違法避稅或逆法避稅。狹義的避稅，則指不正當(dāng)避稅，目前學(xué)界和國際組織大部分持此觀點。持此觀點的一般將避稅和節(jié)稅、逃稅截然分開。本文所說避稅，為狹義的避稅。
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關(guān)于避稅的性質(zhì)，理論界存在三種觀點，即合法性行為，違法性行為和脫法性行
為。認(rèn)為避稅是合法的學(xué)者的理由是避稅并不違反稅法的文義規(guī)定，且是私法上適法有效的行為，選擇這種行為方式是納稅人的行為自由，具有合法性。認(rèn)為避稅是違法的學(xué)者的理由是避稅雖然形式上合法，但是實質(zhì)上是違法的，它違反了稅法的宗旨，有損稅法的實質(zhì)正義，應(yīng)定性為違法行為，并在法律上予以規(guī)制。第三種觀點則認(rèn)為避稅既非合法行為，也非違法行為，而是一種脫法行為，即行為雖抵觸法律的目的，但在法律上無法加以適用。筆者同意第三種觀點。避稅是納稅人利用私法自治、契約自由原則對于法律形式的形成可能性，在欠缺合理的理由的情況下，而選擇與經(jīng)濟(jì)交易的常規(guī)形式相異的法律形式，達(dá)成與通常交易形式同一的經(jīng)濟(jì)結(jié)果，同時因規(guī)避了對應(yīng)于通常使用的法律形式的課稅要件，實現(xiàn)減輕或排除稅收負(fù)擔(dān)的行為。這種行為具備形式的合法性，實質(zhì)違法性，故具有合法與違法的邊界性。它脫離并溢出了稅法的文義規(guī)定，無法的到法律的直接適用。
避稅不同于逃稅，逃稅（tax evasion）又譯為偷稅，屬于法律嚴(yán)厲禁止和處罰的行為；也不同于節(jié)稅，節(jié)稅（tax savings）是指納稅人通過合法的手段避免和減輕納稅義務(wù)。節(jié)稅有兩種情形：一是人們不從事稅法規(guī)范領(lǐng)域的行為，從而避免納稅義務(wù)的發(fā)生；二是納稅人通過合法手段減少納稅義務(wù)。對于第二種情形，一般稱為稅收籌劃
二、三資企業(yè)避稅之主要手段
我國實行改革開放政策以來，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)發(fā)展很快，但外商投資企業(yè)和外國企業(yè)偷逃稅、避稅現(xiàn)象也比較普遍。
在我國，跨國納稅人主要是指三資企業(yè)和外國企業(yè)。我國目前對三資企業(yè)征收流轉(zhuǎn)稅、所得稅和其他各稅三大部分。 外商避稅的主要方法有：
第一、利用我國不熟悉國際行情，運(yùn)用轉(zhuǎn)讓定價手法避稅
轉(zhuǎn)讓定價，又稱公司內(nèi)部定價，指關(guān)聯(lián)企業(yè)間對內(nèi)部交易的作價。通過轉(zhuǎn)讓定價形成的價格稱為轉(zhuǎn)讓價格。轉(zhuǎn)讓定價不是市場交易的正常價格，而是關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部認(rèn)定的價格。離開了關(guān)聯(lián)企業(yè)這一組織形態(tài)，也就不存在轉(zhuǎn)讓定價。
第二、利用資本弱化避稅
資本弱化（thin capitalisation），是指跨國公司對其外國子公司的融資主要以提供貸款而非股權(quán)投資的方式，還包括子公司在母公司的安排之下從外部借貸資金并由母公司擔(dān)保的融資作法。采用資本弱化的作法，跨國公司可以得到以下稅收好處：（1）子公司向母公司支付的是利息而不是股息，這樣子公司支付的貸款利息可以在計算其納稅所得是作為費(fèi)用扣除；而如果向母公司支付的是股息，則股息只能在其稅后利潤中支付。所以利用資本弱化可以達(dá)到避稅的目的。（2）母公司從子公司取得的利息收入，一般可以獲得所在國的稅收抵免；而從子公司獲得的股息收入，母公司要向所在國納稅。
第三、利用避稅地避稅
避稅地（tax haven），或稱避稅港，是指可用作國際避稅活動的國家或地區(qū)。使用避稅地避稅通常是在避稅地設(shè)立基地公司或控股公司，將所得移轉(zhuǎn)到基地公司遞延納稅，或是將所得再行投資�；毓揪邆湟韵绿卣鳎海�1）具備法人資格，不受高稅國無限納稅義務(wù)的約束；（2）由兩個或兩個以上的人控制，可以被基地國以外的企業(yè)合法利用；（3）經(jīng)濟(jì)利益主要或全部處于基地國之外，其經(jīng)濟(jì)職能是充當(dāng)資金的中轉(zhuǎn)站；（4）稅務(wù)因素決定著公司建立地點的選擇；（5）設(shè)立基地公司的目的是避稅；（6）基地公司受母公司控制。
第四、濫用稅收協(xié)定進(jìn)行避稅
稅收協(xié)定的濫用（treaty shopping ）是指非稅收協(xié)定締約國的居民通過在稅收協(xié)定締約國設(shè)立中介公司的做法獲得該稅收協(xié)定本來不賦予其的稅收優(yōu)惠。外商主要通過（一）設(shè)置直接傳輸公司，即介于兩個公司之間能夠得到有關(guān)稅收協(xié)定優(yōu)惠的一個中介公司；（二）設(shè)置腳踏石傳輸公司，即介于兩個公司之間，能夠得到有關(guān)稅收協(xié)定優(yōu)惠的兩個或兩個以上的中介公司，來濫用我國稅收協(xié)定并未給予其的稅收優(yōu)惠。
第五、利用我國稅收規(guī)定的差別，以隱蔽手法進(jìn)行避稅
1、將技術(shù)轉(zhuǎn)讓價款隱蔽在設(shè)備價款中，規(guī)避特許權(quán)使用費(fèi)的提稅
按我國稅法規(guī)定，轉(zhuǎn)讓技術(shù)收取的特許權(quán)使用費(fèi)應(yīng)繳納預(yù)提稅，作為投資的進(jìn)口設(shè)備可以不納稅。中外合營企業(yè)大都既有外方投資進(jìn)口的設(shè)備，又同時引進(jìn)有關(guān)的專有技術(shù)，外商利用我們不了解設(shè)備和技術(shù)的真實價格之情況，從中抬高設(shè)備價格，壓低技術(shù)價格，把技術(shù)轉(zhuǎn)讓價款藏在設(shè)備價款中，以逃避特許權(quán)使用費(fèi)收入應(yīng)納的預(yù)提稅。
2、用工程承包應(yīng)納的稅收避稅
�。�1）將勞務(wù)費(fèi)用向材料價款轉(zhuǎn)移；（2）將包工包料工程分訂兩個合同，逃避材料應(yīng)納稅稅款。
第六、利用我國稅收征管上的漏洞進(jìn)行避稅
我國稅法規(guī)定，外國企業(yè)有來自我國的收益，應(yīng)向我國納稅。但由于我國稅收征管工作中存在漏洞，使外商在納稅上有機(jī)可乘。如，外商企業(yè)以搜集情況為名在我國從事各種經(jīng)營活動，規(guī)避稅收；利用我國雙重匯價制度進(jìn)行避稅，即利用匯率差避稅，等等。
三、三資企業(yè)避稅之對策
我國開展反避稅工作，始于1986年。我國反避稅工作在這將近23年里取得了可喜的成就，但是我們必須認(rèn)識到，目前，我國反避稅形勢依然嚴(yán)峻，反避稅工作存在較多問題。這些問題歸納起來主要有以下幾點：（1）反避稅稅收立法和管理制度亟待進(jìn)一步完善；（2）信息工作較為薄弱；（3）部門間的配合不夠得力；（4）國際間稅務(wù)行政合作缺乏相應(yīng)的制度和規(guī)范；（5）反避稅機(jī)構(gòu)不健全，專業(yè)人員缺乏。這些問題都會為外商避稅提供便利條件，因此，我們應(yīng)該拿出對策。
第一、應(yīng)當(dāng)規(guī)范反避稅調(diào)查。
我國對反避稅調(diào)查的研究目前處于起步階段。
反避稅調(diào)查需要進(jìn)一步規(guī)范，筆者認(rèn)為可以從以下幾方面完善：
1、在立法上明確反避稅工作在我國稅收領(lǐng)域的地位，把之提到國家的投資軟環(huán)境建設(shè)相一致的高度。
2、在新法中明確避稅的具體含義，避稅的適用范圍是否有必要界定國內(nèi)避稅和跨國避稅，以及如何協(xié)調(diào)《企業(yè)會計準(zhǔn)則—關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》OECD范本的關(guān)系。
3、調(diào)整手段與實踐中的調(diào)查需要相一致。應(yīng)當(dāng)將國家稅務(wù)總局國稅發(fā)（1998）59號文件《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》中的調(diào)查手段以法律文件的形式固定下來，授權(quán)國家稅務(wù)總局指定調(diào)查的權(quán)力，強(qiáng)化指定調(diào)查力度，加強(qiáng)調(diào)查機(jī)構(gòu)的責(zé)任。
4、明確調(diào)查機(jī)構(gòu)的定制，明確執(zhí)法主體資格，明確工作的職責(zé)權(quán)限�，F(xiàn)行的模式，造成執(zhí)法主體是稅務(wù)局還是稅務(wù)局下轄的稽查局規(guī)定不清。
5、加強(qiáng)反避稅調(diào)查程序的管理和透明度，克服程序簡單，籠統(tǒng)，缺乏時效的缺陷。
第二、宏觀上做到以下幾方面：
�。ㄒ唬┲贫ǚ幢芏惙伞ｉ_展反避稅工作必須要有法律依據(jù)。國家稅務(wù)總局可以參照國際上的通常做法，制定一套符合我國國情的反避稅法規(guī)。
�。ǘ﹪叶悇�(wù)總局建立信息庫。由于各地稅務(wù)機(jī)關(guān)收集的信息有限，國家稅務(wù)總局應(yīng)該在管期內(nèi)建立信息庫，為全國稅務(wù)部門提供有關(guān)信息。
�。ㄈ⿲Ρ芏愋袨�，申明正常交易標(biāo)準(zhǔn)。借鑒國際經(jīng)驗，可以對不同的交易類別，規(guī)定不同的“正常交易標(biāo)準(zhǔn)”：（1）相關(guān)聯(lián)企業(yè)間的貸款利率、提供勞務(wù)、租賃有形資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的使用或轉(zhuǎn)讓，其特許權(quán)使用費(fèi)收取標(biāo)準(zhǔn)按沒有關(guān)系的雙方之間的業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。（2）相關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的貨物購銷，按照無關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的可比價格計算，即采取“比較價格法”。如無比較價格，采取成本加利法或稅務(wù)當(dāng)局核定價格法。
（四）堅持轉(zhuǎn)移利潤的責(zé)任人或受益人負(fù)有舉證和補(bǔ)稅義務(wù)的原則。如外商利用我國國際市場信息不靈而高價買進(jìn)低價出，轉(zhuǎn)移利潤時，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)舉證責(zé)任，否則，應(yīng)承擔(dān)補(bǔ)稅義務(wù)。
�。ㄎ澹┱_確定外商承包工程應(yīng)納稅所得額。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)要求外國公司所承包工程項目的工程材料價格和工程設(shè)計、裝修、安裝價格，符合以市場價格為基礎(chǔ)的公平交易價格。就整個工程項目征稅，結(jié)合國外的通常收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)參照執(zhí)行。
（六）加強(qiáng)反避稅工作的領(lǐng)導(dǎo)。一方面，要加強(qiáng)對涉外稅收人員的培訓(xùn)工作，另一方面，充分發(fā)揮我國駐外機(jī)構(gòu)在反避稅中的作用，及時向我國稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)信息、情報和資料。
第三、針對外商避稅采取的主要手段，提出以下對策
（一）防止納稅客體國際轉(zhuǎn)移，進(jìn)行避稅。通過納稅客體轉(zhuǎn)移進(jìn)行國際避稅只要發(fā)生在國際關(guān)聯(lián)企業(yè)之間，對這種避稅行為，關(guān)鍵是堅持“獨立競爭”原則。具體講：（1）對總分工司之間的費(fèi)用分配采取“引力原則”。我國目前還沒有承認(rèn)引力原則的效力，對總分工司之間的費(fèi)用分配采取的是“常設(shè)機(jī)構(gòu)”原則。這其實是為跨國納稅人少繳稅打開了方便之門。（2）對母字公司之間的費(fèi)用列支采取“正常交易原則”。只有采取此原則，才能防止關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的聯(lián)合避稅行為。
�。ǘ⿲D(zhuǎn)讓定價的調(diào)整。我國的轉(zhuǎn)讓定價稅制存在許多問題。轉(zhuǎn)讓定價稅制立法的內(nèi)容過于簡單和抽象，缺乏可操作性。因此，我國應(yīng)進(jìn)一步完善轉(zhuǎn)讓定價稅制。（1）盡快頒布《轉(zhuǎn)讓定價稅制實施細(xì)則》，建立完善的轉(zhuǎn)讓定價稅制。其內(nèi)容應(yīng)包括：關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定；業(yè)務(wù)范圍；調(diào)整方法和原則；可比數(shù)據(jù)資料的獲取、詳細(xì)的分類、調(diào)整；納稅人的報告義務(wù)和舉證責(zé)任；稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力、文件準(zhǔn)備要求、相應(yīng)的調(diào)整、處罰規(guī)定；時間的限制；預(yù)約定價等等。（2）完善轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整方法。增加國際慣例中認(rèn)可的交易利潤法，即將可比利潤法、利潤分配法和交易凈利潤率法作為現(xiàn)有方法的補(bǔ)充。（3）確定調(diào)整應(yīng)稅所得的具體依據(jù)。國際上通常有兩種做法：一種以具體交易為基礎(chǔ)，針對不正常交易項目逐項測定、調(diào)整；另一種是以企業(yè)純利潤為基礎(chǔ)，只要確定關(guān)聯(lián)企業(yè)間收入與費(fèi)用的分配不符和獨立企業(yè)間正常交易原則，便可以核定合理的資本利潤率或成本利潤率，并據(jù)以計算應(yīng)稅所得額。鑒于我國目前的征管水平，建議采取后一種做法。（4）詳細(xì)規(guī)定納稅人報告和舉證義務(wù)。美國稅法中規(guī)定了“報告公司”制度， 即凡美國直接或間接控股25%以上的公司，或與美國公司有其他特殊關(guān)系的公司均為報告公司。報告公司有義務(wù)向美國稅務(wù)機(jī)關(guān)報告經(jīng)營情況、與其關(guān)聯(lián)公司的往來情況、稅務(wù)機(jī)關(guān)指定的其他材料，否則，就要受到處罰。
（三）防止避稅地避稅。防止避稅地避稅的措施有：取消本國居民從其控制的避稅地公司取得的所得遞延納稅的規(guī)定；限制或禁止在避稅地設(shè)立基地公司或控股公司；調(diào)整基地公司和關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易。另外，還可以借鑒美國的作法。
�。ㄋ模┓乐官Y本弱化。多數(shù)實行資本弱化稅制的國家都以公司債務(wù)對股本的固定比率（也稱安全港）作為判斷是否存在資本弱化現(xiàn)象的標(biāo)準(zhǔn)。此方法可供我國借鑒。對待超過界限的利息的處理可以概括為以下兩種模式：（1）對為超過安全港界限的債務(wù)支付的利息不予作為費(fèi)用扣除，不過，采用債務(wù)對股本的固定比率作為標(biāo)準(zhǔn)，制度上要對如何計算這一比率作具體的規(guī)定。首先要明確作為分子的債務(wù)（貸款資本金）的類型。（2）將超額利息視為利潤分配或股息。對超過安全港界限的利息，不僅不能作為費(fèi)用扣除，而且明確將其重新歸類為公司分配利潤或股息，按股息的稅率征收公司所得稅和預(yù)提稅。
最后，要加強(qiáng)反避稅的國際合作
照世界上主要國家的反避稅國際合作方式，我們可以從以下幾方面加強(qiáng)反避稅的國際合作：
（一）建立國際稅務(wù)情報交換制度。在堅持聯(lián)合國范本和OECD范本原則和方法的前提下，在對外簽定的雙邊性稅收協(xié)定中規(guī)定相互提供稅收情報的制度。
（二）在雙重征稅協(xié)定中增設(shè)反濫用稅收協(xié)定的條款。目前，國際上通行的標(biāo)準(zhǔn)和方法有：（1）透視法。判斷一個公司是否適用稅收協(xié)定的優(yōu)惠待遇，不僅僅依據(jù)該公司是否為締約國居民這一表面標(biāo)準(zhǔn)，還要進(jìn)一步分析控制或擁有該公司的股東是否也是締約國的居民。（2）排除法。是指在稅收協(xié)定中明確規(guī)定優(yōu)惠適用的范圍，明確規(guī)定不適用于締約國一方某些享受免稅和低稅待遇的公司。（3）渠道法。旨在防止第三國居民利用踏腳導(dǎo)管公司來達(dá)到濫用稅收協(xié)定的目的。其主要內(nèi)容是，締約國一方居民公司支付給第三國公司的股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)等款項不得超過其收入的一定比例。超過限定比例的居民公司，不得享受協(xié)定的優(yōu)惠待遇。（4）征稅法。是指在稅收協(xié)定中規(guī)定，納稅人享受協(xié)定對某些種類所得的減免稅優(yōu)惠，必須以這類所得在納稅人的居住國被征稅為前提。
�。ㄈ┰诙惪钫魇辗矫嫦嗷f(xié)助。如，一國稅務(wù)機(jī)關(guān)接受另一國稅務(wù)機(jī)關(guān)的委托，代為執(zhí)行某些征稅行為。這種方法能有效地制止納稅人將其所得或財產(chǎn)轉(zhuǎn)移到境外或累積在避稅港而不匯回國內(nèi)的避稅行為。
結(jié)論
針對我國三資企業(yè)采用的主要避稅手段，我國稅法應(yīng)該加以完善，特別是對轉(zhuǎn)讓定價、利用避稅地避稅、利用資本弱化避稅，應(yīng)該詳細(xì)規(guī)定其對策；另外，實務(wù)中，稅務(wù)工作人員中的領(lǐng)導(dǎo)，要提高對反避稅工作才緊迫性的認(rèn)識，作好領(lǐng)導(dǎo)工作；同時，要加強(qiáng)反避稅工作的國際協(xié)作。
