公立醫(yī)院內(nèi)部控制概述
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當(dāng)前，我國公立醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)運(yùn)轉(zhuǎn)中主要存在外部監(jiān)管不力、經(jīng)濟(jì)管理錯(cuò)放等問題，部分公立醫(yī)院單純地增加床位、設(shè)備、人員，但未著力提高院內(nèi)效率，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)運(yùn)行成本較高，由于內(nèi)部資金不足而過于依賴外部資金。[1]醫(yī)院主要存在業(yè)務(wù)經(jīng)營收入和財(cái)政補(bǔ)助兩種體制，醫(yī)院通過向銀行貸款進(jìn)行間接融資，以此形成的貸款型外部融資機(jī)制會(huì)增大醫(yī)院的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。[2]目前我國在逐步推進(jìn)醫(yī)院衛(wèi)生體制和公立醫(yī)院改革，這對公立醫(yī)院的內(nèi)部財(cái)務(wù)管理提出了重要挑戰(zhàn)，它要求公立醫(yī)院應(yīng)集中管理財(cái)務(wù)，強(qiáng)化院內(nèi)資產(chǎn)管理，健全醫(yī)院內(nèi)部控制制度，施行內(nèi)外兼?zhèn)涞膶徲?jì)制度；嚴(yán)格控制建設(shè)貸款、標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)模，并認(rèn)真管理各項(xiàng)大型設(shè)備；另外還要強(qiáng)化醫(yī)院的財(cái)務(wù)監(jiān)管力度。[2，3]因而，本文以財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向構(gòu)建了完善了公立醫(yī)院內(nèi)部控制框架，以確保公立醫(yī)院的順利運(yùn)行。
一、以財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向在公立醫(yī)院內(nèi)部控制中的意義
將財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)作為導(dǎo)向，是公立醫(yī)院構(gòu)建內(nèi)部控制框架的主要方向。醫(yī)院財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)主要指醫(yī)院無法實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)活動(dòng)目標(biāo)的可能性，主要包括醫(yī)院資金投放、資金籌集等活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)，將財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)作為醫(yī)院財(cái)務(wù)內(nèi)部控制的導(dǎo)向，能幫助醫(yī)院改進(jìn)內(nèi)部控制體系中存在的缺陷，諸多研究指出醫(yī)院內(nèi)部控制框架失效引發(fā)了約50%的欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告；另外COSO委員會(huì)于1992年的報(bào)告中明確指出內(nèi)部控制由員工、經(jīng)理階層和董事會(huì)共同實(shí)施，并為實(shí)現(xiàn)經(jīng)營的效率、效果及財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性而提供重要保障的一個(gè)過程，該過程包括風(fēng)險(xiǎn)評估、控制環(huán)境和活動(dòng)、信息監(jiān)督和溝通等要素。[1，3]COSO委員會(huì)在2004年的報(bào)告中發(fā)布了如下內(nèi)容：風(fēng)險(xiǎn)管理是內(nèi)部控制的核心內(nèi)容，并引入了風(fēng)險(xiǎn)容忍度和風(fēng)險(xiǎn)偏好等概念。[4]2010年我國修訂的《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》要求醫(yī)院應(yīng)構(gòu)建內(nèi)部控制體系、健全財(cái)務(wù)管理制度；加大監(jiān)督和控制經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的力度，并將預(yù)防財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)作為財(cái)務(wù)管理工作的首要任務(wù)；醫(yī)院應(yīng)分別管理和清算不同性質(zhì)的負(fù)債，確保在規(guī)定期限內(nèi)還清負(fù)債。[2，4]由此可見，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)影響醫(yī)院的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，公立醫(yī)院需借助內(nèi)部控制來持續(xù)監(jiān)控財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，并評價(jià)、辨別風(fēng)險(xiǎn)，對嚴(yán)重風(fēng)險(xiǎn)施行動(dòng)態(tài)管控。
二、公立醫(yī)院內(nèi)部控制特點(diǎn)
�。ㄒ唬┈F(xiàn)金流量大、收入類型多
醫(yī)療收費(fèi)是公立醫(yī)院的主要收入來源，相關(guān)部門統(tǒng)一規(guī)定了診療耗材、藥品及項(xiàng)目的價(jià)格，公立醫(yī)院依據(jù)政府制定的價(jià)格和為患者提供實(shí)際提供的藥品耗材、醫(yī)療項(xiàng)目計(jì)價(jià)收費(fèi)；因診療項(xiàng)目類型及收費(fèi)品種較多，在醫(yī)療保障制度基礎(chǔ)上，患者還需要承擔(dān)一部分費(fèi)用，該部分費(fèi)用常以現(xiàn)金形式支付，致使醫(yī)院出現(xiàn)了大量的現(xiàn)金流。因此，醫(yī)院內(nèi)部控制的重點(diǎn)工作之一是管理現(xiàn)金收入、支出。
�。ǘ┽t(yī)院支出項(xiàng)目較多，難以準(zhǔn)確核算
《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》規(guī)定醫(yī)院各個(gè)核算單元應(yīng)先歸集支出耗費(fèi)，并將直接成本歸集到各個(gè)科室以形成業(yè)務(wù)成本，再依據(jù)三級(jí)分?jǐn)偡绞睫D(zhuǎn)結(jié)醫(yī)療技術(shù)類、醫(yī)療輔助類、行政后勤類科室的實(shí)際耗費(fèi)，最后形成了醫(yī)療成本；接著依據(jù)核算要求分別歸集和分?jǐn)偪平添?xiàng)目支出形成的無形資產(chǎn)攤銷和固定資產(chǎn)折舊、財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出形成的無形資產(chǎn)攤銷和固定資產(chǎn)折舊，并將其結(jié)入醫(yī)院成本內(nèi)。[3，4]由上述內(nèi)容可知，間接成本是組成醫(yī)院成本的重要部分，而依據(jù)大量間接費(fèi)用攤銷，直接影響到了醫(yī)院成本核算的可靠性。
（三）國有資產(chǎn)價(jià)值較高
法律規(guī)定公立醫(yī)院所使用和占有的資產(chǎn)歸屬國家所有，另外還包括通過醫(yī)療服務(wù)獲得的收入形成的、借助財(cái)政補(bǔ)貼資金所購的資產(chǎn)等；由于公立醫(yī)院負(fù)責(zé)基建的會(huì)計(jì)長期包含在大帳之內(nèi)，我國于2012年施行了《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》，該制度規(guī)定要將基建類會(huì)計(jì)納入至大帳中，以確保公立醫(yī)院資產(chǎn)核算的整體性；院內(nèi)醫(yī)療設(shè)備的購置金額較大，設(shè)備的科技含量大、更新速度快，運(yùn)行及維護(hù)的費(fèi)用也相對較高，因而，公立醫(yī)院所有資產(chǎn)的價(jià)值要高于一般事業(yè)單位，應(yīng)注意有效利用及合理配置。[1，4]
�。ㄋ模┐嬖谳^高的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)
由《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》可知，公立醫(yī)院在確保事業(yè)正常運(yùn)轉(zhuǎn)和發(fā)展的基礎(chǔ)上，可以在醫(yī)療服務(wù)相關(guān)領(lǐng)域進(jìn)行投資，通過有關(guān)審批后可以融資租賃或者借入非流動(dòng)負(fù)債，原則上醫(yī)院所負(fù)債務(wù)由政府償還；所以，醫(yī)院可能面臨投資失敗的危險(xiǎn)，雖然原則上由政府承擔(dān)醫(yī)院的長期借款，但是醫(yī)院是借款主體，仍負(fù)有償還借款的主要責(zé)任。因此，醫(yī)院面臨不能到期還款的危險(xiǎn)；另外，公立醫(yī)院還面臨著醫(yī)療服務(wù)政策性虧損、無法收回應(yīng)收賬款的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。[4，5]
三、缺失內(nèi)部控制導(dǎo)致的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)
（一）應(yīng)收賬款風(fēng)險(xiǎn)
不能回收的患者欠款、壞賬、未清理呆賬在公立醫(yī)院醫(yī)療欠款中占有較大比重，醫(yī)院的結(jié)算方式和醫(yī)療保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)的結(jié)算方式為后付制，在接診病人時(shí)，醫(yī)院需要事先墊付部分醫(yī)療費(fèi)用，然而醫(yī)保結(jié)算款項(xiàng)具有到賬滯后性，這會(huì)嚴(yán)重影響資金周轉(zhuǎn)，也在無形中增大了醫(yī)院結(jié)算費(fèi)用的實(shí)際難度。[2，5]
（二）醫(yī)療服務(wù)存在較重的政策性虧損
公立醫(yī)院的業(yè)務(wù)收入施行政府指導(dǎo)價(jià)格，由于醫(yī)院的醫(yī)療項(xiàng)目太多，政府不能依據(jù)市場變化來及時(shí)修正醫(yī)療收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，致使醫(yī)療服務(wù)、業(yè)務(wù)定價(jià)較低，引發(fā)嚴(yán)重的政策性虧損；在依靠自身收入來維持醫(yī)院正常運(yùn)轉(zhuǎn)的情況下，醫(yī)院補(bǔ)償?shù)闹饕獊碓慈匀皇撬幤肥罩ЫY(jié)余，依然存在明顯的以藥補(bǔ)醫(yī)狀況；我國施行新型醫(yī)改方案后，醫(yī)院補(bǔ)償由政府補(bǔ)助、藥品加成收入、服務(wù)費(fèi)用改成了政府補(bǔ)助和服務(wù)收費(fèi)兩個(gè)渠道，但因各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展不均衡及政府財(cái)力限制，仍需很長時(shí)間來實(shí)現(xiàn)政府完全補(bǔ)償。[3，6]
�。ㄈ┽t(yī)院存在資金鏈斷裂和無法償還貸款的風(fēng)險(xiǎn)
部分公立醫(yī)院的在資金不足的狀況下，為了改善就醫(yī)環(huán)境、擴(kuò)張規(guī)模、購買設(shè)備，向銀行借貸了大量資金，增大了自身的資產(chǎn)負(fù)債率，引發(fā)了極為突出的長期負(fù)債問題，進(jìn)而導(dǎo)致了資金鏈斷裂、無法償還貸款等風(fēng)險(xiǎn)。 四、公立醫(yī)院建立以財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的內(nèi)部控制的途徑
（一）全面控制財(cái)務(wù)預(yù)算控制
公立醫(yī)院應(yīng)全面施行預(yù)算管理，建立健全預(yù)算審批、編制、調(diào)整、執(zhí)行等預(yù)算管理制度。全面預(yù)算將非財(cái)務(wù)資源和財(cái)務(wù)資源進(jìn)行了最優(yōu)化整合，是公立醫(yī)院為實(shí)現(xiàn)原有目標(biāo)而編制的財(cái)務(wù)、經(jīng)營等年度收支的整體計(jì)劃。預(yù)算是控制醫(yī)院財(cái)務(wù)的重要控制手段，編制預(yù)算是控制財(cái)務(wù)的起點(diǎn)工作；醫(yī)院需要結(jié)合前年度預(yù)算的完成情況來分析內(nèi)外環(huán)境，制定經(jīng)濟(jì)效益、成本控制、投資等總體目標(biāo)。為了制止財(cái)務(wù)隨意支出，醫(yī)院要建立預(yù)算收支明細(xì)和臺(tái)賬。其次，優(yōu)化預(yù)算費(fèi)用審批制度，嚴(yán)格執(zhí)行三級(jí)審批制度。最后，調(diào)查預(yù)算執(zhí)行效果，分析每個(gè)科室的預(yù)算執(zhí)行狀況，全面掌握財(cái)務(wù)預(yù)算支出進(jìn)程，并及時(shí)解決出現(xiàn)的問題。醫(yī)院應(yīng)嚴(yán)格進(jìn)行預(yù)算考核以保證各科室完成各項(xiàng)指標(biāo)，把職工利益和醫(yī)院管理者的利益與預(yù)算執(zhí)行狀況掛鉤，完善賞罰機(jī)制，醫(yī)院通�？己顺杀窘档吐�、降低額和節(jié)約額。[5，6]
�。ǘ�(gòu)建財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評估、控制機(jī)制
為了更好地規(guī)避、防范風(fēng)險(xiǎn)，醫(yī)院要建立評估風(fēng)險(xiǎn)機(jī)制，由專門部門或者崗位人員來評估融資、投資、合同等風(fēng)險(xiǎn)；為了規(guī)避上述風(fēng)險(xiǎn)，公立醫(yī)院應(yīng)準(zhǔn)確判斷未來的經(jīng)營成果及財(cái)務(wù)狀況，并依據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評估及預(yù)警體系，動(dòng)態(tài)監(jiān)控醫(yī)院的資產(chǎn)運(yùn)營能力、現(xiàn)金流動(dòng)能力、獲利能力及負(fù)債償還能力，當(dāng)方式風(fēng)險(xiǎn)或者警情擴(kuò)大時(shí)，充分發(fā)揮“預(yù)警”作用。[6，7]
�。ㄈ┙∪t(yī)院物資處理和盤點(diǎn)制度
醫(yī)院需組織相關(guān)人員拉網(wǎng)式檢查全院的庫存物資及固定資產(chǎn)，既要檢查固定資產(chǎn)的使用情況、成新率，還要檢查賬實(shí)是否相符，按會(huì)計(jì)制度處理需報(bào)廢物品，并完善其所需手續(xù)；醫(yī)院財(cái)務(wù)人員要追溯調(diào)整固定資產(chǎn)折舊情況，否則實(shí)務(wù)操作固定資產(chǎn)折舊時(shí)，發(fā)生無法結(jié)轉(zhuǎn)的狀況；當(dāng)固定資產(chǎn)為在用狀態(tài)時(shí)，表示其質(zhì)量為“實(shí)”，醫(yī)院查明固定資產(chǎn)為不在用狀態(tài)時(shí)，方能清理固定資產(chǎn)，并進(jìn)行該科目核算工作。[4，7]
�。ㄋ模┙∪杀举M(fèi)用審批制度
公立醫(yī)院核算成本分類需和醫(yī)院的實(shí)際收入相匹配，應(yīng)將人員或科室作為成本細(xì)分的依據(jù)，醫(yī)院財(cái)務(wù)人員應(yīng)及時(shí)記錄、全面歸集成本，成本分配的依據(jù)要反應(yīng)實(shí)際成本耗用，體現(xiàn)受益者來負(fù)擔(dān)的原則。[8]全成本核算要核算、反應(yīng)各醫(yī)務(wù)人員及各科室的成本，并歸集分配至各臨床科室、成員及門診，全成本不能只局限于病種、項(xiàng)目及責(zé)任成本，還應(yīng)適當(dāng)記錄并分配固定資產(chǎn)折舊等非責(zé)任成本。另外，公立醫(yī)院還應(yīng)制定嚴(yán)格的資金批準(zhǔn)制度，明細(xì)資金審批程序、權(quán)限，嚴(yán)控基建項(xiàng)目和物資采購支出，對于大型儀器設(shè)備和大宗物資進(jìn)行公開招標(biāo)，嚴(yán)格執(zhí)行驗(yàn)收制度和合同內(nèi)容。
（作者單位為河南省新鄉(xiāng)市第一人民醫(yī)院設(shè)備科）
[作者簡介：賈濤（1972―），男，河南新鄉(xiāng)人，本科，經(jīng)濟(jì)師。]
