試論我國注冊會計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性問題
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論文導(dǎo)讀:：求越來越高，而注冊會計(jì)師審計(jì)可以提高會計(jì)信息的質(zhì)量，其獨(dú)立性直接決定了審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量，但目前我國注冊會計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性并不高。本文從介紹審計(jì)獨(dú)立性的涵義入手，從我國審計(jì)獨(dú)立性缺失的現(xiàn)狀出發(fā)，分析了造成獨(dú)立性缺失的具體原因，并相應(yīng)提出了增強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性的措施。
論文關(guān)鍵詞：現(xiàn)狀，注冊會計(jì)師，審計(jì)，獨(dú)立性
一、審計(jì)獨(dú)立性的含義
獨(dú)立、客觀、公正是注冊會計(jì)師職業(yè)賴以生存并得以發(fā)展的靈魂。其中，獨(dú)立性又是靈魂中的靈魂。注冊會計(jì)師審計(jì)一旦喪失獨(dú)立性，其審計(jì)結(jié)果的客觀性和公正性就會受到人們的質(zhì)疑。因此，獨(dú)立性是注冊會計(jì)師審計(jì)取信于投資大眾和社會公眾的重要條件。
美國注冊會計(jì)師協(xié)會在1947年發(fā)布的《審計(jì)暫行標(biāo)準(zhǔn)》中指出：“獨(dú)立性的含義相當(dāng)于完全誠實(shí)、公正無私、無偏見、客觀認(rèn)識事實(shí)、不偏袒。”傳統(tǒng)觀點(diǎn)認(rèn)為，注冊會計(jì)師的獨(dú)立性包括兩個方面：實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性和形式上的獨(dú)立性。
實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，又稱為精神獨(dú)立性，即認(rèn)為獨(dú)立性是一種精神狀態(tài)、一種自信心以及在判斷時不依賴和屈從于外界的壓力和影響。它要求注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中嚴(yán)格保持超然性，不能主觀袒護(hù)任何一方當(dāng)事人，尤其不應(yīng)使自己的結(jié)論依附或屈從于持反對意見利益集團(tuán)或人士的影響和壓力。形式上的獨(dú)立性，要求注冊會計(jì)師避免出現(xiàn)這樣重大的事實(shí)和情況，使得一個理性且掌握充分信息的第三方在權(quán)衡這些事實(shí)和情況后，很可能推定會計(jì)師事務(wù)所或者項(xiàng)目組成員的誠信、客觀或職業(yè)懷疑態(tài)度已經(jīng)受到損害。例如，不得擁有被審查企業(yè)股權(quán)或擔(dān)任其高級職務(wù)，不能是企業(yè)的主要貸款人、資產(chǎn)受托人或與管理當(dāng)局有親屬關(guān)系等等。否則，就會影響注冊會計(jì)師公正地執(zhí)行業(yè)務(wù)。
由上可知，實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性是無形的，通常是難以觀察的，而形式上的獨(dú)立性則是有形的和可以觀察的。社會公眾通常是通過注冊會計(jì)師形式上的獨(dú)立性來推測其實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性。因此現(xiàn)狀，從這個意義上講，形式上的獨(dú)立性是實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性的載體和重要前提。
二、我國注冊會計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性現(xiàn)狀
我國注冊會計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性缺失，具體表現(xiàn)在以下幾點(diǎn)：第一，注冊會計(jì)師自身的職業(yè)道德素質(zhì)并不高，為了追求自我利益而放棄其應(yīng)有的獨(dú)立性的注冊會計(jì)師無獨(dú)有偶。第二，我國注冊會計(jì)師法律體系尚不完善，行業(yè)自律監(jiān)管力不從心，導(dǎo)致注冊會計(jì)師造假后被發(fā)現(xiàn)而受懲罰的成本比較低，其以后的執(zhí)業(yè)不受影響，古井貢的簽字會計(jì)師和銀廣夏審計(jì)的中天勤會計(jì)師事務(wù)所的合伙人正是這樣的注冊會計(jì)師，但仍光明正大馳騁于中國資本市場論文網(wǎng)。第三，我國會計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性經(jīng)不起考驗(yàn)，職業(yè)環(huán)境在逐步惡化，大多數(shù)會計(jì)師事務(wù)所都想讓自己與被審計(jì)單位“同流合污”后不受追究，又想維護(hù)中介機(jī)構(gòu)的潛規(guī)則。第四，會計(jì)師事務(wù)所之間容易形成惡性競爭，惡性競爭使審計(jì)市場的競爭結(jié)構(gòu)和手段變得復(fù)雜，審計(jì)機(jī)構(gòu)和專業(yè)人員為了爭取客戶，往往在獨(dú)立性方面做出讓步。
在國際知名會計(jì)師事務(wù)所丑聞不斷，中國注冊會計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性受到質(zhì)疑，致使會計(jì)行業(yè)信譽(yù)急轉(zhuǎn)直下的大背景下，各相關(guān)監(jiān)管部門不是繼續(xù) “病急亂投醫(yī)”，找洋醫(yī)生看病，而應(yīng)分析造成中國注冊會計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性缺失的具體原因，反思該采取哪些措施加緊從制度上保證中國審計(jì)中介機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性。
三、我國注冊會計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性缺失的影響因素
�。ㄒ唬┳詴�(jì)師自身的職業(yè)道德和業(yè)務(wù)素質(zhì)影響了獨(dú)立性
我國注冊會計(jì)師行業(yè)起步晚、發(fā)展時間短，整體信用環(huán)境不佳，市場監(jiān)督機(jī)制不健全。在這樣的環(huán)境中，低信用的注冊會計(jì)師可以獲得更多額外收益，或者是收益大于成本，那么低信用者的最佳選擇是不講信用。審計(jì)人員有限的工作能力也是影響審計(jì)獨(dú)立性的一個重要因素。注冊會計(jì)師行業(yè)屬智力密集型行業(yè)，但目前執(zhí)業(yè)隊(duì)伍的現(xiàn)狀與行業(yè)發(fā)展的自身要求相差甚遠(yuǎn)，從注冊會計(jì)師學(xué)歷結(jié)構(gòu)來看大學(xué)以上學(xué)歷的僅占32% 。大多數(shù)注冊會計(jì)師對其一貫所審計(jì)的行業(yè)較熟，但往往對另一行業(yè)不熟悉，在業(yè)務(wù)上不熟練，造成很多該發(fā)現(xiàn)的問題沒有發(fā)現(xiàn)。另外，很多注冊會計(jì)師在發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的差錯后，對被審計(jì)單位給予的利益無法抗拒現(xiàn)狀，并且其考慮到在現(xiàn)行制度下，造假后被發(fā)現(xiàn)而受懲處的幾率很小，從收益與風(fēng)險(xiǎn)相比的巨大差異來看，注冊會計(jì)師有賭博的心態(tài)，因此也會在獨(dú)立性方面做出讓步。
（二）會計(jì)師事務(wù)所自身組織形式的弊端難以保證審計(jì)的獨(dú)立性
我國會計(jì)師事務(wù)所的組織形式包括合伙制和有限責(zé)任制兩種，會計(jì)師事務(wù)所是以人合為本質(zhì)的，采用人合組織形式的合伙制既是會計(jì)師事務(wù)所自身特點(diǎn)所決定的，也是國際慣例。但我國現(xiàn)行絕大多數(shù)會計(jì)師事務(wù)所均改制為有限責(zé)任公司。合伙制和有限責(zé)任制最本質(zhì)的區(qū)別是：合伙制會計(jì)師事務(wù)所以其所有資產(chǎn)和合伙人的個人財(cái)產(chǎn)承擔(dān)責(zé)任；而有限責(zé)任制會計(jì)師事務(wù)所僅以公司資產(chǎn)承擔(dān)責(zé)任。由于合伙制會計(jì)師事務(wù)所負(fù)無限責(zé)任，這一特征加強(qiáng)了合伙人之間的監(jiān)督，因此合伙制會計(jì)師事務(wù)所通常不會冒“撿了芝麻丟了西瓜”的風(fēng)險(xiǎn)；而有限責(zé)任制會計(jì)師事務(wù)所投資人承擔(dān)有限責(zé)任，且投資人之間無連帶責(zé)任，顯然， 當(dāng)會計(jì)師事務(wù)所的造假利益大于賠償額時， 就可能屈服利益而滿足被審計(jì)單位的不合理要求，進(jìn)行職業(yè)冒險(xiǎn)，從而喪失審計(jì)獨(dú)立性。
�。ㄈ┦聞�(wù)所之間容易形成惡性競爭，注冊會計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性受到影響
有研究表明，我國會計(jì)師事務(wù)所具有數(shù)量多、規(guī)模小、集中程度低的特點(diǎn)。我國審計(jì)市場正處于買方市場環(huán)境，招攬和保留客戶成為會計(jì)師事務(wù)所的主要任務(wù)，會計(jì)師事務(wù)所會為了招攬生意而進(jìn)行惡性競爭，采用低價(jià)收費(fèi)等一系列違規(guī)手段，導(dǎo)致審計(jì)的質(zhì)量不能保證。惡性競爭將會使審計(jì)市場的競爭結(jié)構(gòu)和手段變得復(fù)雜，審計(jì)機(jī)構(gòu)和專業(yè)人員為了爭取客戶，在獨(dú)立性方面做出讓步。這必然導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告的可信度降低，也敗壞了行業(yè)聲譽(yù)，還影響到正常的審計(jì)收費(fèi)，形成惡性循環(huán)。
�。ㄋ模┍粚徲�(jì)單位的公司治理結(jié)構(gòu)不合理導(dǎo)致獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)增加
我國大多數(shù)上市公司是由原來的國有企業(yè)“改制”上市的，股權(quán)高度集中且不能上市流通是其一大“特點(diǎn)”。董事會成員主要來于自家，且他們大多同時為公司高層管理人員，董事長兼任總經(jīng)理的現(xiàn)象更是普遍，從而形成了嚴(yán)重的“內(nèi)部人控制”問題。這使得企業(yè)真正的控股權(quán)掌握在經(jīng)營者手中，事務(wù)所的聘請及報(bào)酬不是由股東而是由企業(yè)管理當(dāng)局決定。又因我國審計(jì)市場正處于買方市場，在與審計(jì)人員的抗衡中，企業(yè)管理當(dāng)局在選擇、解雇及收取費(fèi)用中往往占優(yōu)勢，一旦注冊會計(jì)師屈服于外界壓力而不報(bào)告其不當(dāng)行為，就喪失了其應(yīng)有的獨(dú)立性。
�。ㄎ澹┓芍贫鹊牟唤∪黾恿吮３知�(dú)立性的難度
據(jù)了解，我國相關(guān)法律對追究會計(jì)師事務(wù)所與注冊會計(jì)師的行政責(zé)任的相關(guān)規(guī)定較為完善現(xiàn)狀， 但還沒有關(guān)于注冊會計(jì)師民事法律責(zé)任的相關(guān)規(guī)定， 因此注冊會計(jì)師的違規(guī)行為在民事賠償方面，處于無法可依的尷尬情形。另外，在很多案件中，由于注冊會計(jì)師的造假行為判決都需要較高的專業(yè)知識和較準(zhǔn)確的職業(yè)判斷，因此很多法官都很難判決，專業(yè)性質(zhì)的法官更是少之又少，因此對于會計(jì)師造假的懲處方面的法律便難以落實(shí)，使其成了表面文章。在我國，《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》被當(dāng)作行業(yè)規(guī)范，但是，從目前審計(jì)人員的素質(zhì)和會計(jì)師事務(wù)所的構(gòu)成及總體的執(zhí)業(yè)環(huán)境來看，僅僅通過行業(yè)自律很難達(dá)到預(yù)期效果。
四、增強(qiáng)我國注冊會計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的措施
�。ㄒ唬┘訌�(qiáng)注冊會計(jì)師職業(yè)道德建設(shè)，提高注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)素質(zhì)
各會計(jì)師事務(wù)所要嚴(yán)格執(zhí)行《中國注冊會計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》中對注冊會計(jì)師應(yīng)遵循的職業(yè)道德的具體要求，加強(qiáng)注冊會計(jì)師行業(yè)的誠信建設(shè)，提高注冊會計(jì)師職業(yè)道德水準(zhǔn)，培養(yǎng)注冊會計(jì)師的社會公眾利益觀念，使獨(dú)立性成為注冊會計(jì)師的良好習(xí)慣。為加強(qiáng)注冊會計(jì)師職業(yè)道德建設(shè)，增強(qiáng)注冊會計(jì)師職業(yè)道德觀念，中國注冊會計(jì)師協(xié)會還應(yīng)充分利用新聞媒體、報(bào)刊雜志組織有關(guān)的職業(yè)道德宣傳活動。
（二）發(fā)展合伙制會計(jì)師事務(wù)所的組織形式
目前，我國會計(jì)師事務(wù)所90%以上采用有限責(zé)任制，但有限責(zé)任制會計(jì)師事務(wù)所很難維護(hù)注冊會計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性，又因?yàn)槲覈鴮徲?jì)市場不夠成熟，審計(jì)環(huán)境不夠完善，會計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模都不大，所以有限責(zé)任制會計(jì)師事務(wù)所的賠償能力很小。但是，合伙制會計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)無限責(zé)任， 合伙人利益與會計(jì)師事務(wù)所的命運(yùn)緊密相關(guān)，從而合伙制會計(jì)師事務(wù)所更有壓力和動力增強(qiáng)責(zé)任意識，自然也更能抵御來自被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)壓力，比有限責(zé)任制會計(jì)師事務(wù)所更能保持其獨(dú)立性。因此，應(yīng)積極發(fā)展合伙制會計(jì)師事務(wù)所。有關(guān)部門應(yīng)研究推行適合中國國情的合伙制配套政策，可以在稅收政策和事務(wù)所設(shè)立條件方面給予政策傾斜，鼓勵更多的會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師選擇合伙制會計(jì)師事務(wù)所的組織形式。
�。ㄈ┮�(guī)范審計(jì)收費(fèi)，引導(dǎo)合理競爭
我國審計(jì)市場正處于買方市場的現(xiàn)狀要求相關(guān)監(jiān)管部門必須規(guī)范審計(jì)收費(fèi)，以防止會計(jì)師事務(wù)所對客戶的過分依賴，出現(xiàn)獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)。相關(guān)監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)對會計(jì)師事務(wù)所收費(fèi)過低、價(jià)格競爭等惡性競爭手段進(jìn)行監(jiān)管現(xiàn)狀，防止注冊會計(jì)師與被審計(jì)單位進(jìn)行不合法的勾當(dāng)，可以明確規(guī)定關(guān)于會計(jì)師事務(wù)所以壓低審計(jì)收費(fèi)、價(jià)格競爭等惡性競爭手段爭取審計(jì)客戶的，應(yīng)該給予嚴(yán)厲的經(jīng)濟(jì)處罰論文網(wǎng)。相關(guān)監(jiān)管部門還應(yīng)嚴(yán)格限定審計(jì)收費(fèi)的最低標(biāo)準(zhǔn)，一旦發(fā)現(xiàn)注冊會計(jì)師對一個客戶或某一相關(guān)聯(lián)的客戶集團(tuán)的收費(fèi)占到其總收入的一定比例，應(yīng)嚴(yán)格加以限制，以防止注冊會計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性受到影響。同時，政府可以通過法律法規(guī)對會計(jì)師事務(wù)所提出強(qiáng)制性要求，嚴(yán)格禁止會計(jì)師事務(wù)所之間進(jìn)行惡性競爭。
（四）完善公司治理結(jié)構(gòu)，改進(jìn)委托代理關(guān)系
完善上市公司的治理結(jié)構(gòu)，建立合理的以董事會為中心的公司治理結(jié)構(gòu)，防止經(jīng)理人員凌駕于董事會之上，嚴(yán)禁董事長兼任總經(jīng)理、執(zhí)行董事濫用職權(quán)損害公司和中小股東利益的行為。在目前“一股獨(dú)大”的情況下，可以考慮采用審計(jì)委員會制度，以限制上市公司控股股東的權(quán)力。雖然中國證監(jiān)會和國家經(jīng)貿(mào)委聯(lián)合下發(fā)《上市公司治理準(zhǔn)則》，要求上市公司在董事會下增設(shè)審計(jì)委員會，并賦予審計(jì)委員會提議聘請或更換外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的權(quán)力。但《準(zhǔn)則》又規(guī)定審計(jì)委員會的提案應(yīng)交董事會審查決定，這表明，聘請或更換注冊會計(jì)師的最終決定權(quán)還是在董事會，這樣只是新瓶裝舊酒，被審計(jì)對象和委托人還是合二為一。建議將審計(jì)委員會的職責(zé)：“提議聘請或更換外部審計(jì)機(jī)構(gòu)”改為：“由審計(jì)委員會直接決定聘請或更換外部審計(jì)機(jī)構(gòu)”，這樣他才能夠真正發(fā)揮作用。由審計(jì)委員會行使委托和批準(zhǔn)解聘審計(jì)機(jī)構(gòu)、審查審計(jì)工作的職權(quán)，以防止上市公司管理當(dāng)局對會計(jì)師事務(wù)所施加壓力，切實(shí)增強(qiáng)會計(jì)師事務(wù)所保持獨(dú)立性的可能性。
�。ㄎ澹┙∪嚓P(guān)法律法規(guī)，加大懲罰力度
在相關(guān)法律法規(guī)中，如《注冊會計(jì)師法》、《證劵法》、《公司法》， 進(jìn)一步完善關(guān)于會計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)民事賠償責(zé)任的規(guī)定，使之具體化，更具操作性，增加注冊會計(jì)師因出具虛假審計(jì)報(bào)告而應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任的規(guī)定，為追究違規(guī)事務(wù)所及注冊會計(jì)師的民事賠償責(zé)任提供具有操作性的法律依據(jù)，徹底改變其無法可依的局面。在此之上，建立對投資者的民事賠償機(jī)制，加大對違規(guī)事務(wù)所及注冊會計(jì)師的民事處罰和刑事處罰力度，使民事處罰成為最主要的懲治手段。有關(guān)部門應(yīng)規(guī)定注冊會計(jì)師法律責(zé)任的鑒定機(jī)構(gòu)，同時有必要在法律中明確注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任的鑒定主體，從而為法院正確審理注冊會計(jì)師民事責(zé)任的案件提供必要的技術(shù)支持。審計(jì)職業(yè)界應(yīng)及時不斷地修改和完善《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》，以保證準(zhǔn)則的有效性和科學(xué)性現(xiàn)狀，使其成為法院判決的根本依據(jù)。
�。┙⒂欣谋O(jiān)管機(jī)制
再完善的法規(guī)體系，如果執(zhí)行不力，也很難發(fā)揮其應(yīng)有的作用。這就要求國家法律部門、市場監(jiān)管部門以及注冊會計(jì)師管理部門密切配合，依法辦事，嚴(yán)厲打擊審計(jì)過程中的造假和欺詐行為，使該行為一經(jīng)被查實(shí)，無論當(dāng)事人還是其所在的事務(wù)所都應(yīng)受到經(jīng)濟(jì)處罰和行政處罰，甚至是刑事處罰，以促進(jìn)審計(jì)工作獨(dú)立性的增強(qiáng)。同時，明確注冊會計(jì)師的監(jiān)控組織，充分發(fā)揮審計(jì)委員會和獨(dú)立董事會應(yīng)有的作用；明確審計(jì)單位與被審計(jì)單位之間的責(zé)任界限，防止注冊會計(jì)師由于自身利益而受委托人擺布，確保審計(jì)的獨(dú)立性。針對目前會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量普遍不高的狀況，檢查機(jī)關(guān)應(yīng)采取措施，加大監(jiān)管力度，促使會計(jì)師事務(wù)所提高業(yè)務(wù)質(zhì)量，從而增強(qiáng)信息使用者對事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告的信任度。獨(dú)立性是現(xiàn)代審計(jì)的靈魂，是注冊會計(jì)師這一職業(yè)的生命所在，既是注冊會計(jì)師的行為約束，也是注冊會計(jì)師的核心價(jià)值。
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